ILPP3/4512-1-81/15-2/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2015 r. (data wpływu 17 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji materiałów izolacyjnych ze skalnej wełny mineralnej oraz podłoży ogrodniczych wykorzystywanych m.in. w budownictwie mieszkaniowym, budownictwie przemysłowym, energetyce, ogrzewnictwie oraz ogrodnictwie. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: PTiU, VAT).

Spółka sprzedaje m.in., swoje niektóre towary siostrzanej spółce z siedzibą w Holandii (dalej: Odbiorca). Odbiorca natomiast sprzedaje dalej nabyte towary klientom z siedzibą w Polsce, innych krajach Unii Europejskiej lub w krajach trzecich (dalej: Klienci). Odbiorca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. W sytuacji. gdy Klient ma siedzibę w Polsce, faktury na rzecz Odbiorcy są wystawiane przez Spółkę z podstawową stawką VAT 23%. Wobec niektórych Klientów Odbiorca stosuje fakturowanie zbiorcze - raz na tydzień wystawia jedną fakturę dokumentującą wszystkie dostawy dokonane w przeciągu ostatnich 7 dni. W takiej sytuacji również Spółka wystawia faktury za dostawy na rzecz Odbiorcy z opóźnieniem, po upływie siedmiodniowego okresu, jednakże w tym przypadku każda dostawa dokumentowana jest osobną fakturą. W każdym jednak przypadku faktury wystawiane są na koniec miesiąca kalendarzowego nawet jeżeli siedmiodniowy okres rozliczeniowy jeszcze nie minął.

Terminem dokonania wszystkich płatności za dostawy towarów Spółki dla Odbiorcy, dokonane wdanym miesiącu, jest 20 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostaw.

Obecnie faktury na rzecz Odbiorcy są wystawiane przez Wnioskodawcę w złotych, jednakże Spółka planuje zmianę waluty fakturowania na euro.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do przeliczenia na złote wyrażonej w euro podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku wykazanej na fakturach wystawianych dla odbiorcy Spółka może stosować kursy średnie euro ogłoszone przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktur.

Zdaniem Wnioskodawcy, do przeliczenia na złote wyrażonej w euro podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku wykazanej na fakturach wystawianych dla Odbiorcy, Spółka może stosować kursy średnie euro ogłoszone przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktur.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej; ustawa, ustawa o VAT) w przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeuczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro. Natomiast w myśl art. 31a ust. 2 ustawy w przypadku, gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z treścią art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Ustawa przewiduje jednak inne, szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego. W myśl art. 19a ust. 3 ustawy usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem wdanym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 (art. 19a ust. 4 ustawy).

Wnioskodawca dokonuje bowiem na rzecz Odbiorcy w danym miesiącu dostaw towarów, dla których termin płatności ustalany jest zbiorczo, na 20 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy. Zatem, dla dokonywanych W tracie miesiąca dostaw towarów na rzecz Odbiorcy są ustalane następujące po sobie terminy płatności, co, zdaniem Wnioskodawcy spełnia warunki zastosowania szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, przewidzianego w art. 19a ust. 4 w powiązaniu z ust. 3 ustawy o VAT. Zatem obowiązek podatkowy w odniesieniu do dostaw towarów dokonanych na rzecz Odbiorcy wciągu danego miesiąca powstaje w ostatnim dniu miesiąca. W myśl art. 31a ust. 1 ustawy, do przeliczenia wyrażonych w euro kwot podstawy opodatkowania oraz VAT na PLN z faktur dokumentujących dostawy dokonane w danym miesiącu kalendarzowym, Spółka powinna zatem zastosować średni kurs euro ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień danego miesiąca. Jeżeli jednak Spółka wystawiła faktury dokumentujące te dostawy w trakcie miesiąca, zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy powinna zastosować średni kurs euro ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji materiałów izolacyjnych ze skalnej wełny mineralnej oraz podłoży ogrodniczych wykorzystywanych m.in. w budownictwie mieszkaniowym, budownictwie przemysłowym, energetyce. ogrzewnictwie oraz ogrodnictwie. Zainteresowany jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka sprzedaje m.in., swoje niektóre towary siostrzanej spółce z siedzibą w Holandii. Odbiorca natomiast sprzedaje dalej nabyte towary klientom z siedzibą w Polsce, innych krajach Unii Europejskiej lub w krajach trzecich. Odbiorca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. W sytuacji. gdy Klient ma siedzibę w Polsce, faktury na rzecz Odbiorcy są wystawiane przez Spółkę z podstawową stawką VAT 23%. Wobec niektórych Klientów Odbiorca stosuje fakturowanie zbiorcze - raz na tydzień wystawia jedną fakturę dokumentującą wszystkie dostawy dokonane w przeciągu ostatnich 7 dni. W takiej sytuacji również Spółka wystawia faktury za dostawy na rzecz Odbiorcy z opóźnieniem, po upływie siedmiodniowego okresu, jednakże w tym przypadku każda dostawa dokumentowana jest osobną fakturą. W każdym jednak przypadku faktury wystawiane są na koniec miesiąca kalendarzowego nawet jeżeli siedmiodniowy okres rozliczeniowy jeszcze nie minął. Terminem dokonania wszystkich płatności za dostawy towarów Spółki dla Odbiorcy, dokonane wdanym miesiącu, jest 20 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostaw. Obecnie faktury na rzecz Odbiorcy są wystawiane przez Wnioskodawcę w złotych, jednakże Spółka planuje zmianę waluty fakturowania na euro.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy - przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną "usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: "(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)".

Wykładnia językowa pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako "dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów".

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Z przepisu art. 19a ust. 4 ustawy wynika, że identyczne zasady jak dla usług stosowane są dla dostaw towarów o charakterze ciągłym w przypadku, gdy dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takich przypadkach dostawę towarów o charakterze ciągłym uważa się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia tej dostawy.

Z opisu jednoznacznie wynika, że dokonana przez Spółkę dostawa w danym okresie rozliczeniowym nie spełnia definicji sprzedaży o charakterze ciągłym. W przedmiotowej sprawie bez większych przeszkód można wyszczególnić zarówno moment rozpoczęcia poszczególnych dostaw, jak i ich zakończenia, oraz określić jednoznacznie przedmiot poszczególnych dostaw (ich rodzaj i zakres). W związku z tym mamy do czynienia z odrębnymi dostawami określonych towarów, które można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia (określone co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji). Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 19a ust. 4 ustawy.

Zatem, obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę w sposób przedstawiony w stanie faktycznym powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą dokonania każdej odrębnej dostawy towarów, a nie jak uważa Spółka, z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na mocy art. 31a ust. 1 ustawy - w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Przepis art. 31a ustawy znajduje zastosowanie, kiedy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej. Wówczas kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Alternatywnie podatnik może wyrażone kwoty w walucie obcej przeliczać na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Jak wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą dokonania każdej odrębnej dostawy towarów.

Zatem przy dokonywaniu dostaw towarów przez Spółkę, właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walucie obcej na złote jest średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień poprzedzający dokonanie każdej odrębnej dostawy towarów, a nie jak twierdzi Spółka, na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktur.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Spółki. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.