ILPP3/4512-1-79/16-5/NF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2016 r. (data wpływu 15 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 maja 2016 r. (data wpływu 31 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Spółki za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 15 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Spółki za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 maja 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz stosowne podpisy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest spółką międzynarodowego koncernu farmaceutycznego. W ramach prowadzonej działalności Spółka zajmuje się m.in. sprzedażą produktów leczniczych oraz wyrobów medycznych na terytorium Polski, jak również obsługą innych spółek wchodzących w skład grupy (dalej jako: "Grupa") m.in. w obszarze finansowym, prawnym oraz administracyjnym. Zarówno Wnioskodawca jak i wspomniane spółki (dalej jako: "Spółki z Grupy") są czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług.

Spółka, działając na podstawie globalnej umowy ramowej zawartej przez zagraniczną spółkę z Grupy, dokonuje częstych zakupów sprzętu komputerowego od kontrahenta (dalej jako: "Dostawca"). Dostawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, i według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy nie korzysta z tzw. zwolnienia podmiotowego od podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.

Spółka dokonuje zakupu sprzętu komputerowego, tj.m.in. komputerów przenośnych (np. laptopów i notebooków) oraz zestawów komputerowych, dla swoich pracowników, jak również zamawia go w imieniu i na rzecz innych Spółek z Grupy w ramach świadczonych usług administracyjnych.

Treść umowy globalnej, w oparciu o którą dokonywane są transakcje sprzedaży między Spółką a Dostawcą nie zawiera konkretnej specyfikacji, ilości, ceny dostawy sprzętu komputerowego oraz wyznaczonego terminu realizacji. Umowa nie zawiera więc konkretnych zobowiązań finansowych poza wskazaniem preferencji cenowych, tj. rabatów.

Łączna wartość dostarczanych Wnioskodawcy towarów (przenośnego sprzętu komputerowego) przekracza 20 000 zł (w zależności od zapotrzebowania Wnioskodawcy, przekroczenie tej kwoty może nastąpić w ciągu jednego dnia, w ciągu kilku dni lub tygodni), przy czym w przypadkach, których dotyczy niniejszy wniosek, każdorazowe zamówienie jednostkowe nie przekracza wartości 20 000 zł.

Sposób zamawiania sprzętu

Zapotrzebowanie na nowy sprzęt jest na bieżąco analizowane przez dział IT oraz zespół ds. wymian komputerów (dalej łącznie jako: "Zespół Administracyjny") Spółki, który w szczególności monitoruje okres użytkowania sprzętu przez pracowników Spółek z Grupy, zbiera informacje na temat poważnych usterek komputerów, które potencjalnie mogą podlegać wymianie przed upływem standardowego okresu użytkowania oraz na temat nowo zatrudnionych pracowników. W przypadku stwierdzenia takiego zapotrzebowania pracownik Zespołu Administracyjnego tworzy zamówienie w wewnętrznym systemie zamówień na odpowiednią Spółkę z Grupy, przy czym obecny proces zamówień ze względów systemowo-operacyjnych zakłada tworzenie zamówienia tylko na jeden komputer (w jednym z zestawów wskazanych poniżej). Następnie Wnioskodawca dokonuje zamówienia na sprzęt komputerowy o konkretnych parametrach na platformie należącej do Dostawcy, również w tym przypadku każde zamówienie musi być składane oddzielnie dla każdego z komputerów. Z tego powodu występują sytuacje, w których w przypadku zgłoszenia zapotrzebowania na kilka komputerów w tym samym dniu (czy to na potrzeby pracowników Wnioskodawcy czy dla innych Spółek z Grupy), Wnioskodawca składa oddzielne zamówienia na każdy z komputerów bez możliwości złożenia jednego zbiorczego zamówienia, np. na koniec dnia roboczego.

Dostawca dostarcza sprzęt w postaci zestawów m.in. w następujących konfiguracjach, na które składają się:

* Zestaw 1: komputer przenośny, mysz;

* Zestaw 2: komputer przenośny, klawiatura, monitor, stacja dokująca.

Spółka otrzymuje od Dostawcy kompletny komputer, zatem nie otrzymuje części składowych, lecz całość w postaci sprzętu zdatnego do działania. Tym samym, przedmiotem dostawy są towary wymienione w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy, tj. przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - sklasyfikowane pod poz. 26.20.11.0 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług (PKWiU). Wyszczególnienie elementów składowych dotyczy jedynie pozycji na fakturze, gdzie zamiast pozycji "laptop" znajdują się wyszczególnione jego elementy składowe.

Fakturowanie

Faktura jest wystawiana do konkretnego zamówienia na Spółkę, bowiem w jej imieniu zamówiono sprzęt (Wnioskodawca jest bądź to zamawiającym sprzęt dla własnych pracowników lub jedynie podmiotem zamawiającym sprzęt, podczas gdy nabywcą jest ta spółka w imieniu której złożono zamówienie).

Faktura zawiera tylko części składowe jednego komputera, w tym również system operacyjny, jeśli został wybrany przez Spółkę. Na fakturze mogą się znaleźć także akcesoria, np. torba do notebooka. Każdy z elementów jest osobną linią faktury, posiadającym swoją cenę. Zapłata za dostawę sprzętu następuje na podstawie faktury VAT, odnoszącej się do konkretnego komputera.

W przypadku, gdy oprócz komputera zamówienie zawiera także akcesoria (np. torbę), oprogramowanie (np. system operacyjny) oraz usługę rozszerzonej lub wydłużonej gwarancji, te pozycje znajdują się również na fakturze (nie są jednak towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT).

Niniejszy wniosek dotyczy transakcji, w których Spółka jest podmiotem będącym właściwym końcowym nabywcą wskazanych towarów. Spółki z Grupy, na rzecz których mogą być dokonane dostawy realizowane na zamówienie złożone w ich imieniu przez Spółkę, wystąpiły z własnymi indywidualnymi wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych.

Na fakturach otrzymywanych przez Spółkę Dostawca wykazuje podatek należny VAT. Każde jednostkowe złożone przez Spółkę zamówienie traktuje bowiem jako jednolitą gospodarczo transakcję, a skoro wartość jednostkowego zamówienia nie przekracza (w sytuacjach objętych niniejszym wnioskiem) 20 000 zł, to brak jest - w jego ocenie - podstaw do zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia.

Dostawca na potwierdzenie swojego stanowiska uzyskał interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2015 r., nr IPPP3/4512-590/15-6/JF.

W uzupełnieniu z dnia 25 maja 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Ad 1

Celem złożenia wniosku o wydanie interpretacji było potwierdzenie, czy wobec przedmiotowych dostaw kontrahent Wnioskodawcy ma prawo do zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia, a tym samym, czy z tytułu przedmiotowych dostaw, po stronie Wnioskodawcy powstaje/powstanie obowiązek rozliczenia VAT należnego. Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy co do sposobu rozliczania transakcji wynikają z faktu, że w przeszłości otrzymywał faktury dokumentujące osobne zamówienia, na których wykazany był podatek VAT (w związku z czym korzystał z prawa do odliczenia VAT z takich faktur). Biorąc pod uwagę, że sumarycznie wartość osobnych zamówień przekraczała 20 000 zł. Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy dla potrzeb ustalenia limitu określonego w ustawie o VAT należałoby brać pod uwagę wartość poszczególnych zamówień (co w przypadku przekroczenia wysokości 20 000 zł powodowałby brak możliwości skorzystania z prawa do odliczenia z otrzymywanych dotychczas faktur).

Ad 2

Kwota 20 000 zł, o której mowa w przedmiotowym wniosku, jest i będzie kwotą netto, tzn. kwota 20 000 zł nie uwzględnia podatku od towarów i usług.

Ad 3

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 stanowi, że zwolniona od podatku VAT jest dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dostawcy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca wskazuje, że dostawa opisywanych towarów nie jest i nie będzie objęta opisywanym zwolnieniem.

Ad 4

Wartość zamówień dokonywanych przez Wnioskodawcę zależy od ich ilości i ceny. Jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, globalna umowa ramowa nie zawiera konkretnej specyfikacji, ilości, ceny zamawianego sprzętu. W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, że treść globalnej umowy ramowej nie zawiera postanowień, że kontrahenci będą planowali lub będą zobowiązani do dokonywania w danym okresie dostawy towarów o łącznej wartości przekraczającej 20 000 zł.

Ad 5

Złożone zamówienie na towary nie jest/nie będzie równoznaczne z zawarciem umowy na dostawę sprzętu i nie stanowi/nie będzie stanowić odrębnej umowy.

Zamówienie odbywa się w następującej kolejności:

Zamówienie nie zawiera także podpisów żadnej ze stron (Wnioskodawcy czy kontrahenta).

Ad 6

Towary dostarczane Wnioskodawcy na podstawie odrębnych zamówień mogłyby być dostarczane na podstawie jednego zamówienia i objęte jedną dostawą, dokumentowaną jedną umową i fakturą. Spółka decyduje się jednak na stosowanie polityki składania odrębnych zamówień z uwagi na proces autoryzacji zamówień (ma to związek z bezpieczeństwem oraz kontrolą finansową poszczególnych działów), bowiem dokonywanie zbiorczych zamówień (obejmujących sprzęty zamawiane dla różnych działów) skutkowałoby - z uwagi na uwarunkowania systemowe - akceptacją zamówień przez jednego menadżera, bez względu na jego przynależność do określonego działu. Możliwa byłaby więc sytuacja, w której menadżer akceptowałby sprzęt zamawiany również do działu innego niż ten za który odpowiada.

A zatem, przyjęto, że każde zamówienie musi być składane oddzielnie dla każdego z zestawów/komputerów, nawet w przypadku potrzeby zamówienia kilku komputerów/zestawów jednego dnia - system ten został wdrożony w Spółce (znacznie przed wejściem w życie ustawy przewidującej szczególne rozliczanie jednolitej transakcji gospodarczej) z uwagi na konieczność kontrolowania zamówień przez poszczególne działy Spółki - kontrola ta odbywa się m.in. poprzez konieczność akceptacji zamówienia przez właściwą osobę, menadżera działu. Z uwagi na wskazane ograniczenia systemowe, Wnioskodawca nie składa raz dziennie jednego zbiorczego zamówienia, np. na 20 komputerów. Najczęściej zamówienia składane w krótkim odstępie czasu są realizowane łącznie, tzn. w jednej przesyłce (paczce) dostarczane są razem towary będące przedmiotem indywidualnych zamówień (które pojedynczo nie przekroczyły wartości 20 000 zł, ale sumarycznie warte są ponad 20 000 zł). Wybór sposobu dostarczenia towaru (tzn. wybór, czy kilka sztuk zamówionego towaru dostarczyć w jednej, czy w kilku paczkach) należy do kontrahenta Wnioskodawcy.

Ad 7 i ad 9

Zapotrzebowanie na sprzęt wynika zarówno z przyczyn, które jest w stanie przewidzieć (np. zatrudnienie nowego pracownika, przewidywany termin zużycia się sprzętu), jak i z przyczyn losowych (np. usterka, zepsucie się komputera). Dlatego też Wnioskodawca nie jest w stanie określić częstotliwości przyszłych zamówień u kontrahenta.

Poglądowo, Wnioskodawca wskazuje, że w przeszłości zamówienia i sposób ich realizacji przez kontrahenta wyglądały następująco:

Ponadto, w zakresie pytania 9, Wnioskodawca podkreślił, że częstotliwość, z jaką otrzymuje/będzie otrzymywać dostawy, oprócz powodów wymienionych powyżej, jest/będzie uzależniona także od dostępności towaru u kontrahenta.

Jak wynika z powyższego zestawienia, w przeszłości nie było (i Wnioskodawca nie przewiduje zmiany w tym zakresie) określonej cykliczności i regularności w składaniu zamówień. Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości będzie zamawiał sprzęt w podobnej częstotliwości i ilości.

Ad 8

Złożone zamówienie dotyczy/będzie dotyczyło zestawu, nie zaś poszczególnych towarów wchodzących w skład zestawu.

Ad 10

Każdy element zestawu pakowany jest osobno, niemniej zestawy przesłane jedną przesyłką umieszczone są na jednej wspólnej palecie.

Ad 11

Portal kontrahenta pozwalający na składanie zamówień wyświetla cenę jednostkową poszczególnych elementów, które mają wejść w skład zestawu, niemniej cena poszczególnych zestawów jest/będzie ostatecznie ustalona w odniesieniu do całego zestawu i to na cały zestaw składane jest zamówienie wysyłane przez Wnioskodawcę do kontrahenta. Niemniej na fakturze otrzymywanej przez Spółkę wskazane są poszczególne elementy zestawu ze wskazaniem cen jednostkowych tych elementów.

Ad 12

Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, portal jest wykorzystywany także przez innych nabywców. Niemniej, dla Spółki stworzona została dedykowana jej zakładka dostosowana do opisanego trybu składania zamówień.

Ad 13

Przedmiotem zamówienia składanego u kontrahenta (będącego przedmiotem wniosku) nie są i nie będą same akcesoria komputerowe, np. myszka komputerowa czy torba. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest zakup całego zestawu, na który składają się:

w Zestawie 1: komputer przenośny, mysz;

w Zestawie 2: komputer przenośny, klawiatura, monitor, stacja dokująca.

Zgodnie z broszurą informacyjną pt. "Zmiany w zakresie mechanizmu odwróconego obciążenia VAT", opublikowaną na stronie Ministerstwa Finansów w dniu 30 czerwca 2015 r. o godz. 18:14 (źródło: http://www.finanse.mf.gov.pl/vat/wyjasnienia i komunikaty/asset_publisher/Id8O/content/id/4853049), w punkcie "przykłady produktów handlowych sprzedawanych jako zestaw (pakowanych razem do sprzedaży detalicznej), w skład którego wchodzą towary objęte od dnia 1 lipca 2015 r. mechanizmu odwróconego obciążenia - sklasyfikowanych na podstawie reguł dotyczących klasyfikacji statystycznych", komputer przenośny z myszką został zaklasyfikowany przez Ministerstwo Finansów jako "zestaw, któremu zasadniczą rolę nadaje komputer - zestaw taki objęty jest grupowaniem PKWiU 26.10.11.0", a komputer przenośny z myszką, klawiaturą i etui, zdaniem Ministerstwa Finansów, "stanowi zestaw, któremu zasadniczą rolę nadaje komputer, zestaw taki objęty jest grupowaniem PKWiU 26.20.11.0" (strona 4 broszury).

W związku z powyższym, symbolem PKWiU dla Zestawów 1 i 2 jest PKWiU 26.20.11.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu nabywania we własnym imieniu towarów wskazanych w opisie sprawy niniejszego wniosku (tekst jedn.: wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy), Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu nabywania we własnym imieniu towarów wskazanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku (tekst jedn.: wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy), Spółka nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Z dniem 1 lipca 2015 r. weszły w życie zmiany do ustawy o VAT wynikające z przepisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. , poz. 605; dalej jako: "ustawa zmieniająca").

Wskazana ustawa przewiduje m.in. rozszerzenie i doprecyzowanie przepisów w zakresie tzw. mechanizmu odwróconego obciążenia dla niektórych towarów, w celu zapewnienia większej skuteczności i uszczelnienia systemu VAT za pomocą tego mechanizmu.

W ramach mechanizmu odwróconego obciążenia (ang. reverse charge mechanism) zobowiązany do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu (dostawa towarów lub świadczenie usług) jest podmiot, na rzecz którego dokonywana jest dostawa towarów lub świadczona jest usługa (nabywca) - zamiast dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę, jak ma to miejsce zgodnie z zasadami ogólnymi.

Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, wprowadzonym ustawą zmieniającą, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Dostawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, i według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, nie korzysta z tzw. zwolnienia podmiotowego od podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT. Ponadto zarówno Wnioskodawca, jak i pozostałe spółki z Grupy są czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług. Jednocześnie, sprzedaż będąca przedmiotem umowy nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 122 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, sprzedaż dokonywana przez Dostawcę na rzecz Spółki powinna zostać objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia, o ile przedmiotem dostawy będą towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Niemniej jednak, należy jednocześnie wziąć pod uwagę zastrzeżenie wskazane w tym przepisie, tj. art. 17 ust. 1c ustawy o VAT.

W myśl bowiem art. 17 ust. 1c ustawy o VAT, w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 stosuje się wyłącznie, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

Powyższy przepis wprowadza więc dodatkowe ograniczenie stosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, jeżeli przedmiotem dostawy są towary wymienione w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy (w przypadku pozostałych towarów z załącznika nr 11 do ustawy, przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 miałby jednak zastosowanie).

Zatem, biorąc pod uwagę przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1c ustawy o VAT, zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia będzie konieczne wyłącznie w przypadku transakcji których:

Towary wymienione w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy

Jak wspomniano powyżej, od dnia 1 lipca 2015 r. szczególnym sposobem rozliczenia podatku należnego przez nabywcę objęte są transakcje, których przedmiotem są m.in. towary wymienione w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, do których należą:

Wskazać należy jednocześnie, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT - przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisów art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT tylko do towarów należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)". Zatem wynikające z konkretnego załącznika towary dotyczą wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania. Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru (grupy towarów), należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania szczególnych przepisów stanowi odstępstwo od ogólnej zasady. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy skarbowe np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 10 grudnia 2015 r., nr IPTPP3/4512-472/15-4/MJ.

Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, przedmiotem dostawy dokonywanej przez Dostawcę na rzecz Spółki, są towary wymienione w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy, tj. przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - sklasyfikowane pod poz. 26.20.11.0 PKWiU.

W świetle powyższego należy uznać, że dostawa spełnia pierwszy warunek wymagany do zastosowania przepisów art. 17 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1c ustawy o VAT, tj. do objęcia przedmiotowych transakcji mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Jednolita gospodarczo transakcja i jej wartość

Jak wskazano powyżej, z dniem 1 lipca 2015 r. mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie do dostaw tzw. elektroniki (towarów wskazanych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy), jedynie jednak w przypadku, gdy łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary - bez kwoty podatku - przekroczy 20 000 zł.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej, celem wprowadzenia progu kwotowego, po przekroczeniu którego znajdowałby zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia, jest zredukowanie obciążeń podatników dokonujących transakcji o niskiej wartości przy jednoczesnym zachowaniu skuteczności wprowadzonego rozwiązania. Ustalenie limitu kwoty dokonano w oparciu o praktykę państw członkowskich Unii Europejskiej, gdzie do tego typu regulacji stosuje się zwykle równowartość 5 000 euro. Zamysłem projektodawców było powiązanie kwoty 20 000 zł z jednolitą transakcją, a nie np. z limitem dziennym składanych zamówień.

W uzasadnieniu wskazano jednocześnie, że ze względu na konieczność przeciwdziałania unikaniu stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia (np. przez sztuczne dzielenie transakcji w celu ominięcia warunku nieprzekraczania określonej kwoty wartości transakcji) należy podkreślić, że spełnianie warunku stosowania limitu będzie podlegało obiektywnej ocenie z uwzględnieniem całokształtu występujących w danej sytuacji okoliczności. Dlatego też do ustawy o VAT wprowadzono pojęcie jednolitej gospodarczo transakcji, co ma zapobiegać unikaniu zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia.

W nawiązaniu do powyższego należy wskazać na treść przepisów art. 17 ust. 1d-1e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1d ustawy, za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w art. 17 ust. 1c ustawy o VAT, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy.

Z kolei, w myśl art. 17 ust. 1e ustawy, za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w art. 17 ust. 1c ustawy o VAT, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT.

Jak wynika z przedstawionych powyżej regulacji, za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się transakcję obejmującą:

Tym samym, jednolitą transakcję gospodarczą może stanowić dostawa dokonywana w ramach zawartej przez podmioty umowy o współpracę (umowę ramową) obejmującej kilka odrębnych transakcji. Stanowisko to potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 2 listopada 2015 r. (nr ILPP2/4512-1-599/15-6/MN), uznając, że:

"Za jednolitą gospodarczo transakcję, do której stosuje się odwrócone obciążenie, należy uznać m.in. umowę o współpracę, w ramach której dochodzi do wielu dostaw (które mogą być realizowane na podstawie wielu zamówień), jeśli z zawartej umowy wynika, że kontrahenci planują w określonym horyzoncie czasowym dokonanie dostaw sprzętu elektronicznego o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł (wynika to np. bezpośrednio z zawartej umowy lub z całokształtu okoliczności jej zawarcia, co jest bezsporne dla obu stron). W takiej sytuacji, wszystkie dostawy (niezależnie od ich wartości jednostkowej) powinny być rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia".

Z powyższego wynika zatem, że jednolita gospodarczo transakcja obejmować może wiele zamówień, pod warunkiem jednak, że z zawartej umowy wynika, że łączna wartość dostaw przekroczy 20 000 zł.

W uzupełnieniu powyższego warto wskazać również na raport z konsultacji projektu z dnia 7 listopada 2014 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (PT3/0301/9-113/225/DAV/LPJ/14), w której Minister Finansów odnosząc się do wątpliwości Konfederacji Lewiatan wyjaśnił, że:

"Nie ma potrzeby doprecyzowania definicji jednolitej gospodarczo transakcji. W ocenie Ministra Finansów nie powinna ona budzić wątpliwości interpretacyjnych.

a. jeśli od początku nie wiadomo ile zostanie zakupionego sprzętu elektronicznego umowa ramowa nie jest jednolitą transakcją w rozumieniu ustawy, jako transakcje jednolite gospodarczo należy traktować dostawy towarów dokonywane na podstawie jednoczesnych indywidualnych zamówień (źródło https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/242789/242829/242830/dokument140181.pdf)".

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, wolą ustawodawcy było zaklasyfikowanie określonej transakcji jako jednolitej gospodarczo transakcji, w której od początku zdefiniowano wartość oraz ilość sprzętu elektronicznego, jaka zostanie dostarczona do nabywcy lub jeśli podmiot dokonuje jednocześnie kilku indywidualnych zamówień.

Stanowisko to potwierdzają także organy skarbowe w znanych Spółce interpretacjach indywidualnych. W szczególności Spółka w tym miejscu przytoczyła interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2015 r., nr IPPP3/4512-590/15-6/JF wydanej na wniosek Dostawcy. Organ stwierdził w nim, że jeżeli:

"Spółka realizuje dostawy na podstawie zawartych umów globalnych, gdzie Spółka występuje jako podmiot realizujący kontrakt globalny lub też Spółka nie jest wymieniona jako objęta tą umową, ale z treści umowy wynika, że ze względu na globalny zasięg dotyczy ona także Spółki. Umowy globalne nie zawierają konkretnej specyfikacji, ilości, ceny dostawy sprzętu komputerowego oraz wyznaczonego terminu realizacji. Umowa nie zawiera więc konkretnych zobowiązań finansowych poza wskazaniem rabatów.",

to takiej " (...) umowy ramowej (globalnej), kształtującej warunki współpracy, która nie zawiera konkretnej specyfikacji, ilości, ceny dostawy sprzętu komputerowego oraz wyznaczonego terminu realizacji (nie zawiera konkretnych zobowiązań finansowych poza wskazaniem poziomu preferencji cenowych - czyli rabatów) nie można uznać za jednolitą gospodarczo transakcję".

Dodatkowo, organ wskazał w interpretacji, że:

"W przedmiotowym przypadku za jednolitą gospodarczo transakcję należy natomiast uznać poszczególne zamówienia składane w jej ramach poprzez portal internetowy, bowiem każde z nich stanowi odrębną umowę, na podstawie której dochodzi do dostawy towarów. Zatem, w sytuacji gdy wartość pojedynczego zamówienia towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przekroczy 20 000 zł netto - rozliczenie dostawy w ramach tego zamówienia nastąpi na zasadzie odwróconego obciążenia. Jeżeli natomiast wartość pojedynczego zamówienia towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy stanowiącego jednolitą gospodarczo transakcję nie przekracza 20 000 zł netto - rozliczenie dostawy w ramach tego zamówienia następuje na zasadach ogólnych, chyba że okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich zostanie ona zrealizowana, będą odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy (np. częstotliwość zamówień - kilka w ciągu jednego dnia - wskazuje na wymuszone rozdzielenia zamówień celem uniknięcia odwrotnego obciążenia) - w takiej sytuacji mechanizm odwróconego obciążenia znajdzie zastosowanie".

Z powyższego wynika, że w relacji z Dostawcą w odniesieniu do poszczególnych jednostkowych zamówień należy każdorazowo weryfikować wartość pojedynczego zamówienia. Jednocześnie, w ocenie Spółki, warunki, na których składane są poszczególne zamówienia nie odbiegają od zwykłych występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy. Za takim wnioskiem przemawia choćby fakt, że podobny proces zamówień Dostawca realizuje także z innymi niż Spółka partnerami biznesowymi. Co więcej, częstotliwość zamówień składanych przez Spółkę może być różna - od braku zamówienia, przez jedno zamówienie, po kilka zamówień. Ich indywidualne składanie w systemie jest podyktowane względami systemowo-operacyjnymi po stronie Spółki, nie zaś celowego działania zmierzającego do uniknięcia zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Podobne do wyżej prezentowanego stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2015 r., IPPP3/4512-628/15 -2/JF), w której organ wskazał, że:

" (...) zawarta przez Wnioskodawcę umowa ramowa, w której nie określono (strony na moment podpisania umowy ramowej nie są w stanie określić łącznej wartość wszystkich dostaw) całkowitej łącznej kwoty zakupów, które na jej podstawie będą realizowane, a wartość każdego z zamówień będzie dużo niższa niż 20 000 zł nie stanowi jednolitej gospodarczo transakcji, w rozumieniu art. 17 ust. 1d ustawy.

Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko, że umowa ramowa, która nie określa łącznej wartości zamówień, jakie na jej podstawie będą realizowane, nie powinna być traktowana jako jednolita gospodarczo transakcja i tym samym każde z poszczególnych zamówień realizowanych w jej ramach powinno zostać uznane za sprzedaż, w której obowiązek rozliczenia VAT spoczywa na sprzedawcy.

Posiłkowo warto również zwrócić uwagę na broszurę opublikowaną przez Ministerstwo Finansów na stronie internetowej Ministerstwa (źródło: http://www.finanse.mf.gov.pl/documents/766655/3160814/Broszura zmiany+w+zakresie+odwroconego+VAT.pdf), w której podano następujący przykład transakcji:

Podpisana umowa o współpracy przewiduje możliwość skorzystania z warunków biznesowych w niej określonych przez grupę odrębnych w sensie prawnym podmiotów, np. spółki z grupy kapitałowej - umowa zostaje podpisana przez jedną ze spółek w imieniu pozostałych spółek z grupy. Umowa przewiduje możliwość dokonywania zakupów sprzętu przez spółki z grupy kapitałowej w roku 2016 - dostawy będą realizowane bezpośrednio do odbiorców sprzętu wraz z wystawioną dla tych podmiotów fakturą. Zawarta umowa nie zawiera deklaracji o wartości planowanych w roku 2016 zakupów.

Ministerstwo Finansów wskazało w broszurze, że w powyższym przypadku "każda dostawa powinna być oceniana odrębnie" (str. 15).

W świetle powyżej przedstawionych przepisów oraz interpretacji, zdaniem Wnioskodawcy, jako jednolite gospodarczo należy traktować dostawy towarów, dokonywane na podstawie jednoczesnych indywidualnych zamówień. Próg kwotowy (20 000 zł) znajdzie więc wyłącznie zastosowanie do poszczególnych transakcji jednostkowych pomiędzy Dostawcą a Spółką, a nie do zsumowanych transakcji dokonanych w ramach umowy globalnej zawartej przez Spółkę z dostawcą, czy też do sum zamówień dokonanych w jej imieniu. W ocenie Spółki, na ten wniosek nie może mieć wpływu fakt, że w niektórych przypadkach może dojść do złożenia indywidualnych zamówień w krótkim okresie czasu (w ciągu kilku dni lub w ciągu jednego dnia).

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe argumenty, należy przyjąć, że umowa ramowa, która nie określa łącznej wartości zamówień, jakie na jej podstawie będą realizowane, nie powinna być traktowana jako jednolita transakcja gospodarcza i tym samym każde z poszczególnych zamówień realizowanych w jej ramach powinno zostać uznane za odrębną sprzedaż (jednolitą gospodarczo transakcję), dla której obowiązek rozliczenia VAT spoczywa na sprzedawcy (oczywiście pod warunkiem, że wartość jednorazowego zamówienia nie przekracza 20 000 zł).

Tym samym, w okolicznościach wskazanych przez Spółkę, dostawy dokonywane na jej rzecz nie spełniają drugiego warunku wymaganego do zastosowania przepisów art. 17 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1c ustawy o VAT, a w konsekwencji w odniesieniu do opisanych we wniosku transakcji, Spółka nie powinna być uznana za podatnika, o którym mowa w tych przepisach i nie jest w konsekwencji obowiązana do rozliczenia podatku należnego (z uwagi na fakt, że wartość poszczególnych zamówień nie przekracza 20 000 zł).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pod pojęciem sprzedaży - w świetle art. 2 pkt 22 ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zaznacza się, ze przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1c ustawy, w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

Ustawodawca w załączniku nr 11 do ustawy zawierającym wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, w pozycji 28a-28c wymienił towary:

* zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.20.11.0 - przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy;

* zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.30.22.0 - telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych - wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony;

* zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.40.60.0 - konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem - z wyłączeniem części i akcesoriów.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważa się, że zgodnie z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676) do celów:

- do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Z uwagi na fakt, że symbole dotyczące towarów z poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy zawierają dodatkowe oznaczenie "ex", należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, zakres wyrobów lub usług znajdujący się w tej pozycji jest węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU.

Z powyższych przepisów wynika, że ww. art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, zgrupowanych pod symbolem PKWiU:

* ex 26.20.11.0 - komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy, również występujące pod innymi nazwami handlowymi, np. palmtopy, netbooki, minibooki, chromebooki, ultrabooki;

* ex 26.30.22.0 - telefony komórkowe, w tym smartfony;

* ex 26.40.60.0 - konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem (nawet przenośne), z wyłączeniem części i akcesoriów, takich jak np. kasety z grami, sterowniki gier, kierownice,

jeżeli dostawa tych towarów dokonana na rzecz jednego nabywcy przez jednego dostawcę w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekroczy, bez kwoty podatku, kwotę 20 000 zł.

Na mocy art. 17 ust. 1d ustawy, za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy.

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy (art. 17 ust. 1e ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się dostawy wiążące się z realizacją jednej umowy, również wówczas gdy w ramach tej umowy występuje kilka lub więcej zleceń lub wystawianych jest kilka lub więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy. Do oceny czy jednolita gospodarczo transakcja przekracza kwotę 20 000 zł, istotne są warunki umowy, w szczególności dane dotyczące wielkości składanego zamówienia lub zawieranego kontraktu. Za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się również jedną lub więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana odbiegają od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami, do których odnosi się limit transakcyjny.

Dla oceny czy wystąpiła jednolita gospodarczo transakcja istotne jest indywidualne i obiektywne badanie każdej sytuacji przy uwzględnianiu całokształtu występujących okoliczności. Powyższe ma na celu przeciwdziałanie unikania stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia poprzez sztuczne dzielenie transakcji.

Za odbiegającą od typowych dla obrotu przedmiotowymi towarami uznaje się sytuację, w której ma miejsce bardzo duża częstotliwość zakupu towarów np. codziennie, nawet pomimo dość niskiej wartości zakupionych towarów. Jednakże, w przypadku gdy częstotliwość transakcji nie wskazuje na wymuszone rozdzielenie transakcji celem uniknięcia odwrotnego obciążenia, nie uznaje się jej za zawartą na warunkach wskazujących na element "nietypowości" tej transakcji.

Dokonując analizy definicji jednolitej gospodarczo transakcji warto zwrócić uwagę na znaczenie słowa "jednolity". Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "jednolity", w związku z czym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze Słownikiem Wydawnictwa Naukowego PWN "jednolity" oznacza: "jednorodny pod względem budowy, kompozycji, barwy itp." oraz "tworzący zwartą całość".

Podsumowując, mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wartość jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej towary wymienione w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przekracza 20 000 zł. Przy czym należy podkreślić, że o uznaniu transakcji za jednolitą gospodarczo transakcję nie decyduje jej wartość, tj. przekroczenie kwoty 20 000 zł, ale ogół okoliczności jej zawarcia. Aby przesądzić, czy mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie, w pierwszej kolejności należy określić zakres jednolitej transakcji, tj. czy w danej sytuacji jednolitą gospodarczo transakcją jest umowa/kilka umów, czy też składające się na nią poszczególne zamówienia, a następnie ustalić czy wartość tak określonej jednolitej gospodarczo transakcji przekracza wartość netto 20 000 zł (wtedy stosuje się mechanizm reverse charge), czy też tej wartości nie przekracza (wtedy stosuje się zasady ogólne).

Zasady dotyczące jednolitej gospodarczo transakcji stosuje się również do umów o współpracę, tzw. umów ramowych itp. Za jednolitą gospodarczo transakcję, do której stosuje się odwrócone obciążenie, należy uznać umowę o współpracę, w ramach której dochodzi do wielu dostaw (które mogą być realizowane na podstawie wielu zamówień), jeśli z zawartej umowy wynika, że kontrahenci planują w określonym horyzoncie czasowym dokonanie dostaw sprzętu elektronicznego o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł (wynika to bezpośrednio z zawartej umowy lub z całokształtu okoliczności jej zawarcia, co jest bezsporne dla obu stron). Zatem, w takiej sytuacji, wszystkie dostawy (niezależnie od ich wartości jednostkowej) powinny być rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności zajmuje się m.in. sprzedażą produktów leczniczych oraz wyrobów medycznych na terytorium Polski, jak również obsługą innych spółek wchodzących w skład Grupy.

Wnioskodawca, działając na podstawie globalnej umowy ramowej zawartej przez zagraniczną spółkę z Grupy, dokonuje częstych zakupów sprzętu komputerowego na rzecz swoich pracowników oraz zamawia go w imieniu i na rzecz innych Spółek z Grupy w ramach świadczonych usług administracyjnych. Dostawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i - jak wskazał Wnioskodawca - nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT. Dostawa ww. towarów nie jest i nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT.

Dostawca dostarcza sprzęt w postaci zestawów m.in. w następujących konfiguracjach, na które składają się:

* Zestaw 1: komputer przenośny, mysz;

* Zestaw 2: komputer przenośny, klawiatura, monitor, stacja dokująca.

Przedmiotem zamówienia składanego u kontrahenta nie są i nie będą same akcesoria komputerowe, np. myszka komputerowa czy torba. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest zakup całego zestawu. W związku z powyższym, symbolem PKWiU dla Zestawów 1 i 2 jest PKWiU 26.20.11.0.

Treść umowy globalnej, w oparciu o którą dokonywane są transakcje sprzedaży między Spółką a Dostawcą, nie zawiera konkretnej specyfikacji, ilości, ceny dostawy sprzętu komputerowego oraz wyznaczonego terminu realizacji. Umowa nie zawiera więc konkretnych zobowiązań finansowych poza wskazaniem preferencji cenowych, tj. rabatów. W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, że treść globalnej umowy ramowej nie zawiera postanowień, że kontrahenci będą planowali lub będą zobowiązani do dokonywania w danym okresie dostawy towarów o łącznej wartości przekraczającej 20 000 zł, bez podatku.

Łączna wartość dostarczanych Wnioskodawcy towarów przekracza 20 000 zł (w zależności od zapotrzebowania Wnioskodawcy, przekroczenie tej kwoty może nastąpić w ciągu jednego dnia, w ciągu kilku dni lub tygodni), przy czym w przypadkach, których dotyczy niniejszy wniosek, każdorazowe zamówienie jednostkowe nie przekracza wartości 20 000 zł.

Zapotrzebowanie na nowy sprzęt jest na bieżąco analizowane przez dział IT oraz zespół ds. wymian komputerów - Zespół Administracyjny Spółki - który w szczególności monitoruje okres użytkowania sprzętu przez pracowników Spółek z Grupy, zbiera informacje na temat poważnych usterek komputerów, które potencjalnie mogą podlegać wymianie przed upływem standardowego okresu użytkowania oraz na temat nowo zatrudnionych pracowników. W przypadku stwierdzenia takiego zapotrzebowania pracownik Zespołu Administracyjnego tworzy zamówienie w wewnętrznym systemie zamówień Spółki, przy czym obecny proces zamówień ze względów systemowo-operacyjnych zakłada tworzenie zamówienia tylko na jeden komputer (w jednym z zestawów wskazanych poniżej). Następnie Wnioskodawca dokonuje zamówienia na sprzęt komputerowy o konkretnych parametrach na platformie należącej do Dostawcy, również w tym przypadku każde zamówienie musi być składane oddzielnie dla każdego z komputerów. Z tego powodu występują sytuacje, w których w przypadku zgłoszenia zapotrzebowania na kilka komputerów w tym samym dniu, Wnioskodawca składa oddzielne zamówienia na każdy z komputerów bez możliwości złożenia jednego zbiorczego zamówienia, np. na koniec dnia roboczego.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, portal dostawcy jest wykorzystywany także przez innych nabywców. Niemniej, dla Spółki stworzona została dedykowana jej zakładka dostosowana do opisanego trybu składania zamówień.

Zatem powodem, dla którego składane są odrębne zamówienia jest proces autoryzacji zamówień, który ma związek z bezpieczeństwem oraz kontrolą finansową poszczególnych działów. System ten wdrożony został w Spółce przed wejściem w życie ustawy przewidującej szczególne opodatkowanie jednolitej gospodarczo transakcji. Najczęściej zamówienia składane w krótkim odstępie czasu są realizowane łącznie, tzn. w jednej przesyłce (paczce) dostarczane są razem towary będące przedmiotem indywidualnych zamówień (które pojedynczo nie przekroczyły wartości 20 000 zł, ale sumarycznie warte są ponad 20 000 zł). Wybór sposobu dostarczenia towaru (tzn. wybór, czy kilka sztuk zamówionego towaru dostarczyć w jednej, czy w kilku paczkach) należy do kontrahenta Wnioskodawcy. Jednak każdy element zestawu pakowany jest osobno, niemniej zestawy przesłane jedną przesyłką umieszczone są na jednej wspólnej palecie.

Jak wynika z powyższego zestawienia, w przeszłości nie było (i Wnioskodawca nie przewiduje zmiany w tym zakresie) określonej cykliczności i regularności w składaniu zamówień. Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości będzie zamawiał sprzęt w podobnej częstotliwości i ilości.

Wnioskodawca wskazał, że faktura jest wystawiana do konkretnego zamówienia na właściwą spółkę. Faktura zawiera tylko części składowe jednego komputera, w tym również system operacyjny, jeśli został wybrany przez Spółkę. Na fakturze mogą się znaleźć także akcesoria, np. torba do notebooka. Każdy z elementów jest osobną linią faktury, posiadającym swoją cenę. Zapłata za dostawę sprzętu następuje na podstawie faktury VAT, odnoszącej się do konkretnego komputera.

Portal kontrahenta pozwalający na składanie zamówień wyświetla cenę jednostkową poszczególnych elementów, które mają wejść w skład zestawu, niemniej cena poszczególnych zestawów jest/będzie ostatecznie ustalona w odniesieniu do całego zestawu i to na cały zestaw składane jest zamówienie wysyłane przez Wnioskodawcę do kontrahenta. Niemniej na fakturze otrzymywanej przez Spółkę wskazane są poszczególne elementy zestawu ze wskazaniem cen jednostkowych tych elementów.

W przypadku, gdy oprócz komputera zamówienie zawiera także akcesoria (np. torbę), oprogramowanie (np. system operacyjny) oraz usługę rozszerzonej lub wydłużonej gwarancji, te pozycje znajdują się również na fakturze (nie są jednak towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy).

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące uznania go za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, a tym samym obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu nabycia sprzętu komputerowego w postaci Zestawu 1 lub Zestawu 2.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zakres stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia wyznaczony jest co do zasady Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (według której klasyfikowane są towary wymienione w załączniku nr 11), reguły związane z klasyfikacjami statystycznymi należy odpowiednio przyjąć w przypadku towarów sprzedawanych w formie zestawów.

Jak wynika z Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) - zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów.

W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Biorąc pod uwagę różny charakter zestawów, jakie mogą pojawić się na rynku (w zależności od rodzajów, właściwości czy ilości elementów tych zestawów), klasyfikowanie tego rodzaju produktów powinno być dokonywane indywidualnie.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabywa Zestaw 1 (komputer przenośny, mysz) lub Zestaw 2 (komputer przenośny, klawiatura, monitor, stacja dokująca). Symbol PKWiU dla ww. Zestawów wskazany przez Wnioskodawcę to 26.20.11.0 - "Przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne".

Należy wskazać zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w oparciu o powołane przepisy, że sprzedaż ww. sprzętu komputerowego, można uznać każdorazowo za zestaw zawierający dodatkowe elementy niezbędne do należytego wykorzystania tego sprzętu elektronicznego. Wynika to z faktu, że zasadniczą rolę temu zestawowi nadaje komputer, którego obsługa bez klawiatury czy myszki, a nawet stacji dokującej, która jest przypisana do danego komputera, nie byłaby możliwa. Zatem, przy spełnieniu warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, dostawa takiego zestawu objęta jest mechanizmem odwrotnego obciążenia w przypadku gdy dane zamówienie przekroczy 20 000 zł netto i pod warunkiem, że sprzęt ten został zaklasyfikowany do PKWiU 26.20.11.0.

W tym miejscu należy wziąć pod uwagę wynikającą z art. 353¹ Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 360, z późn. zm.) zasadę swobodnego kształtowania stosunków umownych pomiędzy stronami. Swoboda umów to zasada prawa zobowiązań polegająca na przyznaniu podmiotom prawnym ogólnej możliwości zawierania i kształtowania treści umów w granicach zakreślonych przez prawo. Na swobodę umów składają się cztery elementy:

* swoboda w zawieraniu umowy;

* swoboda w wyborze kontrahenta;

* swoboda w kształtowaniu treści umowy;

* swoboda w wyborze formy zawarcia umowy.

Zakres swobody umów wyznacza treść lub cel stosunku zobowiązaniowego, które nie mogą sprzeciwiać się właściwości (naturze) tego stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem składanie zamówień na towary i ich nabywanie przez Wnioskodawcę od kontrahenta stanowi stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem. Na podstawie składanych i przyjętych zamówień Wnioskodawcy można bowiem ustalić wartość i rodzaj towarów, które mają być przedmiotem dostawy.

Analizując powyższe należy także wskazać na zasady obrotu gospodarczego, które zezwalają na istnienie różnych form prawnych zawieranych umów. Co oznacza, że nie istnieją przeszkody prawne do swobodnego kształtowania stosunków umownych pomiędzy stronami tych umów, o ile umowy te nie naruszają bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa i zasad współżycia społecznego. Wobec tego dla oceny, czy na podstawie złożonego zamówienia/zamówień na towary wystąpiła jednolita gospodarczo transakcja, istotne jest badanie całokształtu okoliczności złożenia i przyjęcia przedmiotowego zamówienia/zamówień oraz warunków, na jakich zamówienie/zamówienia było realizowane.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonuje/będzie dokonywał zamówień Zestawu 1 lub Zestawu 2, na podstawie zawartej globalnej umowy ramowej, dla swoich pracowników. Przedmiotowa umowa globalna poza wskazaniem preferencji cenowych, tj. rabatów - jak przedstawił Wnioskodawca - nie zawiera konkretnej specyfikacji, ilości, wyznaczonego terminu realizacji, ceny dostawy sprzętu komputerowego. Zatem treść globalnej umowy ramowej nie zawiera postanowień, że kontrahenci będą planowali lub będą zobowiązani do dokonywania w danym okresie dostawy towarów o łącznej wartości przekraczającej 20 000 zł. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w tym przypadku nie występuje umowa, która jednoznacznie kształtuje warunki sprzedaży dokonanej/dokonywanej na rzecz Wnioskodawcy, ponieważ nie zwiera ona żadnej deklaracji co do ilości, ceny, terminu planowanych dostaw.

W związku z powyższym, należy wskazać, że jeżeli zawarta umowa o współpracy nie zawiera deklaracji o wartości planowanych dostaw (jak również nie wynika to z całokształtu okoliczności jej zawarcia), dokonywane w ramach takiej umowy dostawy powinny być oceniane indywidualnie:

* gdy wartość dostarczanych towarów przekracza 20 000 zł - rozliczenie dostawy następuje na zasadzie odwróconego obciążenia;

* gdy wartość dostarczanych towarów nie przekracza 20 000 zł - rozliczenie dostawy następuje na zasadach ogólnych;

* gdy wartość dostarczanych każdorazowo towarów nie przekracza 20 000 zł, ale okoliczności realizacji dostaw mają nietypowy charakter - rozliczenie każdej z dostaw następuje na zasadzie odwróconego obciążenia.

Ponadto na uwagę zasługuje fakt, że w niniejszej sprawie obowiązuje szczególna procedura zamówień, która została opracowana m.in. u Wnioskodawcy przed wejściem w życie przepisów ustawy przewidującej szczególne opodatkowanie jednolitej gospodarczo transakcji. W ramach procedury tej pracownik Zespołu Administracyjnego tworzy zamówienie w wewnętrznym systemie zamówień Wnioskodawcy, przy czym obecny proces zamówień ze względów systemowo-operacyjnych zakłada tworzenie zamówienia tylko na jeden komputer (na jeden z zestawów). Następnie Zamawiający dokonuje zamówienia Zestawu 1 lub Zestawu 2 na platformie należącej do dostawcy. W tym przypadku również każde zamówienie musi być składane oddzielnie dla każdego z Zestawów. Portal - jak poinformował Wnioskodawca - jest wykorzystywany także przez innych nabywców. Niemniej, dla Wnioskodawcy stworzona została dedykowana zakładka dostosowana do opisanego trybu składania zamówień.

W analizowanej sprawie należy stwierdzić, że wskazany system zamówień Zestawów - o których mowa w opisie sprawy - na rzecz Wnioskodawcy, tj. możliwość zamówienia tylko i wyłącznie pojedynczego Zestawu, zarówno poprzez system operacyjny Wnioskodawcy, jak i portal dostawcy, określa specyficzny sposób dokonywania zamówień na ww. sprzęt komputerowy. Tym samym system Wnioskodawcy poprzez który odbywa się zamówienie jest typowy (swoisty) dla niego, z kolei portal dostawcy - jak wskazał Wnioskodawca - jest również wykorzystywany przez innych nabywców, jednakże dla Wnioskodawcy stworzona została zakładka adekwatna do opisanego trybu składania zamówień. Ponadto, Wnioskodawca w treści wniosku poinformował, że warunki, na których składane są poszczególne zamówienia nie odbiegają od zwykłych występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy. Za takim wnioskiem przemawia choćby fakt, że podobny proces zamówień dostawca realizuje także z innymi niż Wnioskodawca partnerami biznesowymi.

W związku z tym należy stwierdzić, że opisana procedura została stworzona na potrzeby dokonywanych zamówień i jest typowa dla transakcji elektroniką u tego dostawcy. Wobec tego przedstawione warunki zamówień w tej sytuacji nie odbiegają od typowych.

Dodatkowo należy podkreślić, że okoliczności w jakich Wnioskodawca dokonuje zamówień poszczególnych Zestawów również wskazują na typowość transakcji.

Powyższe wynika z faktu, że u Wnioskodawcy zapotrzebowanie na sprzęt wynika zarówno z przyczyn, które jest on w stanie przewidzieć (np. zatrudnienie nowego pracownika, przewidywany termin zużycia się sprzętu), jak i z przyczyn losowych (np. usterka, zepsucie się komputera). Zatem ww. okoliczności, które powodują złożenie przez Wnioskodawcę zamówienia, są okolicznościami zwykle występującymi i nie charakteryzują się nietypowością.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że za odbiegającą od typowych dla obrotu przedmiotowymi towarami uznaje się sytuację, w której ma miejsce bardzo duża częstotliwość zakupu towarów, np. codziennie, kilka razy w ciągu dnia, pomimo dość niskiej wartości zakupionych towarów. Jednakże w przypadku gdy częstotliwość transakcji nie wskazuje na wymuszone rozdzielenie transakcji celem uniknięcia odwrotnego obciążenia, nie uznaje się jej za zwartą na warunkach wskazujących na element "nietypowości" tej transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe w analizowanej sprawie występuje duża częstotliwość, bowiem jak wskazuje Wnioskodawca występują sytuacje, w których w przypadku zgłoszenia zapotrzebowania na kilka komputerów w tym samym dniu, Zamawiający składa oddzielne zamówienia na każdy z komputerów bez możliwości złożenia jednego zbiorczego zamówienia, np. na koniec dnia roboczego. W związku z tym Wnioskodawca zamawia towary w zależności od jego zapotrzebowania, np. kilka razy w ciągu jednego dnia, raz na kilka dni, tygodni. Powyższe wynika z faktu, że przedstawiony sposób zamówień jest determinowany systemem komputerowym Wnioskodawcy i portalem dostawcy, poprzez które zamawiane są pojedynczo Zestawy.

Jednakże w tej sytuacji nie można powiedzieć, że okoliczności towarzyszące ww. transakcjom lub warunki, na jakich zostały one zrealizowane, odbiegają/będą odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy, do których odnosi się limit transakcyjny, tj. nabycia będą z dużą częstotliwością w ciągu jednego lub kilku dni. Występująca częstotliwość jest podyktowana wyłącznie warunkami technicznymi, które wymuszają opisane we wniosku sposoby zamówień pojedynczych Zestawów.

W konsekwencji odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, mając na uwadze wyżej cytowane przepisy należy stwierdzić, że transakcje - dokonywane w ramach globalnej umowy ramowej, kształtującej warunki współpracy, która nie zawiera konkretnej specyfikacji, ilości, ceny dostawy Zestawów oraz wyznaczonego terminu realizacji (nie zawiera konkretnych zobowiązań finansowych poza wskazaniem poziomu preferencji cenowych, czyli rabatów) - nie stanowią/nie będą stanowiły jednolitej gospodarczo transakcji.

W analizowanej sprawie za jednolitą gospodarczo transakcję należy/będzie należało natomiast uznać poszczególne zamówienia składane poprzez portal internetowy dostawcy, bowiem każde z nich stanowi/będzie stanowiło odrębną umowę, na podstawie której dochodzi do dostawy towarów. Zatem, z uwagi na fakt, że wartość pojedynczego zamówienia towarów, wymienionych w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy, tj. Zestawu 1 lub Zestawu 2, sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę w PKWiU pod symbolem 26.20.11.0, nie przekracza/nie przekroczy - jak wynika z treści wniosku - kwoty 20 000 zł netto, rozliczenie dostawy w ramach tego zamówienia nie następuje/nie nastąpi na zasadzie odwróconego obciążenia, gdyż rozliczenie ww. dostawy następuje/nastąpi na zasadach ogólnych.

Podsumowując, Wnioskodawca z tytułu nabywania we własnym imieniu towarów wymienionych w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy nie jest/nie będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności sklasyfikowania sprzedawanych razem towarów jako "zestawu do sprzedaży detalicznej", które dokonywane jest na podstawie reguł dotyczących klasyfikacji statystycznych.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna rozstrzyga tylko w kwestii wyczerpująco przedstawionego we wniosku, zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.