ILPP3/4512-1-51/16-3/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2016 r. (data wpływu 18 lutego 2016 r.), uzupełnionym w dniu 26 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwoty otrzymanej za rozwiązanie współpracy realizowanej w ramach Umowy Konsultingowej i sposobu dokumentowania jej wypłaty - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwoty otrzymanej za rozwiązanie współpracy realizowanej w ramach Umowy Konsultingowej i sposobu dokumentowania jej wypłaty. Wniosek uzupełniono w dniu 26 kwietnia 2016 r. o opłatę od wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również Konsultant) na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług konsultingowych i doradczych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W roku 2014 Wnioskodawca zawarł długoterminową (na okres powyżej 5 lat od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 21 czerwca 2019 r.) umowę na świadczenie usług konsultingowych doradczych (dalej: Umowa Konsultingowa) z podmiotem z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Usługobiorca lub Spółka). Wnioskodawca świadczył za wynagrodzeniem usługi w charakterze podatnika VAT stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Wykonane świadczenia dokumentowane były wystawianymi przez Wnioskodawcę fakturami.

Umowa Konsultingowa mogła być rozwiązana przed okresem jej zakończenia w ściśle określonych przypadkach. Zgodnie z Umową Konsultingową (pkt 9.2.1 Umowy Konsultingowej), Umowa ta mogła być rozwiązana:

Dalej Umowa Konsultingowa precyzowała przyczyny uzasadniające rozwiązanie przez Spółkę Umowy Konsultingowej bez zachowania okresu wypowiedzenia.

Stosownie do pkt 9.2.2 Umowy Konsultingowej przyczyną uzasadniającą rozwiązanie Umowy przez Spółkę bez zachowania okresu wypowiedzenia jest:

Umowa Konsultingowa regulowała również kwestię wypłaty odszkodowania na rzecz Wnioskodawcy w przypadku wcześniejszego rozwiązania Umowy.

Zapisy Umowy Konsultingowej są następujące:

* "9.3.1 Z zastrzeżeniem pkt 9.3.6 poniżej, w przypadku rozwiązania Umowy przez Spółkę przed dniem wskazanym w 9.1.1 (21 czerwca 2019 r.), Konsultantowi będzie przysługiwało odszkodowanie w wysokości Wynagrodzenia oraz Premii (wyłącznie w przypadku spełnienia przesłanek jej wypłaty), o których mowa w pkt 3, jakie Konsultant otrzymałby od dnia rozwiązania Umowy do dnia wskazanego w pkt 9.1.1, gdyby Umowa nie została rozwiązana. 9.3.2 Odszkodowanie, o którym mowa w pkt 9.3.1 wypłacane będzie w miesięcznych ratach, w terminach i kwotach o wysokości równej wypłatom, jakie miałyby miejsce, gdyby Umowa nie została rozwiązana.

* 9.3.3 Strony zgodnie oświadczają, że wypłata odszkodowania, o którym mowa w pkt 9.3.1 będzie wyczerpywała wszystkie roszczenia Konsultanta wynikające lub związane wykonaniem i/lub rozwiązaniem Umowy.

* 9.3.4 Obowiązek wypłaty odszkodowania, o którym mowa w pkt 9.3.1 nie powstanie w przypadku wypłaty Konsultantowi kwot równych kwocie odszkodowania na innej podstawie prawnej, wynikającej lub związanej z wykonywaniem i/lub rozwiązaniem Umowy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym, w razie wypłaty Konsultantowi kwot niższych, obowiązek wypłaty odszkodowania ulegnie odpowiedniemu obniżeniu.

* 9.3.5 Strony zgodnie oświadczają, że konsultantowi nie przysługują żadne inne roszczenia wynikające lub związane z rozwiązaniem niniejszej Umowy.

* 9.3.6 Obowiązek wypłaty odszkodowania, o którym mowa w pkt 9.3.1 nie powstanie w przypadku rozwiązania Umowy przez Spółkę z następujących przyczyn:

Pod koniec 2014 r. Strony Umowy Konsultingowej zawarły Porozumienie w zakresie rozwiązania Umowy Konsultingowej, rozliczenia wszelkich wierzytelności i świadczeń należnych Wnioskodawcy. Stosownie do zapisów Porozumienia każde roszczenie lub wierzytelność istniejące w dacie zawarcia Porozumienia, a także ujawnione lub powstałe po zawarciu Porozumienia, będzie uznane za zaspokojone na skutek zawarcia Porozumienia, nawet jeśli postanowienia Porozumienia nie będą w sposób wyraźny odnosić się do danego roszczenia lub wierzytelności. Zgodnie z treścią Porozumienia:

1. "Strony postanawiają dokonać zmian Umowy Konsultingowej w ten sposób, że uchyla się zapisy punktu 9.3 Umowy Konsultingowej. Celem uniknięcia wątpliwości, Strony potwierdzają, że w związku z uchyleniem punktu 9.3 Umowy Konsultingowej uchyleniu uległy również postanowienia punktów: (i) 9.3.1, (ii) 9.3.2, (iii) 9.3.3, (iv) 9.3.4, (v) 9.3.5, (vi) 9.3.6.

2. Strony postanawiają, na podstawie punktu 9.2.1. (a), rozwiązać Umowę Konsultingową za porozumieniem Stron z dniem 31 grudnia 2014 r.

3. Roszczenie Konsultanta wynikające z punktu 3.2, a w szczególności 3.2.1, uznawać się będzie za zaspokojone w ramach zapłaty kwoty przewidzianej w treści Artykułu 5 ust. 3 Porozumienia". Przy czym punkt 3.2, w tym w szczególności pkt 3.2.1. stanowił o warunkach wypłaty premii rocznej z tytułu określonych świadczeń w ramach Umowy Konsultingowej. Z kolei art. 5 ust. 3 Porozumienia stanowił, że Strony w wyniku przeprowadzenia negocjacji i w dobrej wierze ustaliły, że całkowita wartość świadczeń należnych Konsultantowi w związku z rozwiązaniem Umowy Konsultingowej wyniosła określoną kwotę. W oparciu o tak sformułowane zapisy Umowy Konsultingowej oraz Porozumienia, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy otrzymana kwota za rozwiązanie Umowy Konsultingowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym kwota otrzymana przez Wnioskodawcę za rozwiązanie współpracy realizowanej w ramach Umowy Konsultingowej nie stanowiła wynagrodzenia za świadczenie usług, w związku z czym nie podlegała opodatkowaniu VAT i nie należało jej dokumentować fakturą?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota otrzymana za rozwiązanie współpracy realizowanej w ramach Umowy Konsultingowej nie stanowiła wynagrodzenia za świadczenie usług, w związku z czym nie podlegała opodatkowaniu VAT i nie należało jej dokumentować fakturą.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów Ustawy VAT. Dla oceny pomocne mogą być następujące kryteria:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednio beneficjentem świadczenia - istnienie beneficjenta,

* konsumpcja świadczenia (rozumiana jako korzyść uzyskiwana przez świadczeniobiorcę), na co wskazuje WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 254/07, oraz

* istnienie związku pomiędzy dokonywaną płatnością a uzyskiwaną korzyścią świadczeniobiorcy; świadczonej usłudze odpowiadać musi świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, np. wynagrodzenie (wzajemność świadczeń).

Z orzeczenia Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1076/11 wynika, że "Z zaniechaniem lub tolerowaniem czynności lub stanów, rodzących zobowiązanie podatkowe w ramach podatku od towarów i usług, mamy do czynienia jedynie w sytuacji, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązującej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi". Dodatkowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 281/13 skład orzekający podnosi, że "Każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU. Usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1u p.t.u. oraz art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/1 12/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym".

Również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się, że odszkodowawczy charakter wynagrodzenia wyklucza możliwość istnienia wzajemnego świadczenia, które podlegałoby opodatkowaniu VAT, np.:

* Orzeczenie TSUE sygn. C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia):

" (...) świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 (I) Szóstej Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

* Orzeczenie TSUE sygn. C-277/05 Société thermale d'Eugénie-les-Bains v Ministѐ re de I'Économie, des Finances et de I'Industrie (Francja): "Artykuły 2 ust. 1 art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu".

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym, otrzymana kwota za rozwiązanie współpracy ma charakter odszkodowawczy, nie związany z żadnym świadczeniem usług, które mogłoby podlegać Ustawie VAT. Stosownie do art. 361 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Następnie § 2 tego przepisu stanowi, że w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Brzmienie powyższych przepisów wyraźnie wskazuje na funkcję sankcyjną o charakterze czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Po pierwsze Spółka nie otrzymała od Wnioskodawcy żadnego świadczenia, które odpowiadałoby i stanowiłoby ekwiwalent dla płatności uregulowanej na podstawie Porozumienia. A brak takiego świadczenia przesądza natomiast o braku usługi Tym samym nie ma też beneficjenta ewentualnego świadczenia, bowiem z rozwiązania współpracy nikt nie otrzymuje żadnych realnych mierzalnych korzyści. Tak długo, jak nie istnieje konsument, który odnosiłby konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z konkretnym świadczeniem, tak świadczenie takie nie może podlegać opodatkowaniu VAT.

Strony mogły zakończyć współpracę na podstawie pierwotnych zapisów Umowy Konsultingowej, Porozumienie jedynie modyfikowało warunki rozwiązania Umowy Konsultingowej. Wypłata świadczenia miała charakter odszkodowania/rekompensaty z tytułu poniesionej przez Wnioskodawcę szkody i utraconych korzyści, jakie wynikałyby z kontynuowania współpracy. Płatność miała na celu zadośćuczynić Wnioskodawcy w związku z utratą przyszłych zarobków ze świadczenia usług w ramach Umowy Konsultingowej, która zakładała początkowo długotrwałą współpracę. Istotą bowiem odszkodowania nie jest odpłatność za pewne świadczenie, lecz rekompensata za pewną szkodę i w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z odszkodowaniem.

Zainteresowany zaznaczył, że na odszkodowawczy charakter płatności wskazują zapisy Umowy Konsultingowej, w której w pkt 9 cytowanym w opisie stanu faktycznego wprost uregulowano kwestię wypłaty odszkodowania na wypadek wcześniejszego rozwiązania Umowy. Zawarte później Porozumienie jedynie zmodyfikowało warunki wypłaty odszkodowania. W tym miejscu warto przywołać fragment uzasadnienia do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 591/13, który potwierdza tezę stawianą przez Wnioskodawcę: "zdaniem Sądu w związku z zawarciem ugody pomiędzy spółką a wspólnikami nie nastąpiło świadczenie usługi, a zapłacona przez wspólników kwota - rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za usługę. Spółka wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, nie świadczyła na rzecz wspólników żadnej usługi w postaci wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy. Ugoda nie stanowi zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy, ale jest niejako następstwem rozwiązania umowy przez wspólników - niewykonania tej umowy. Z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że wspólnicy w sierpniu i wrześniu 2012 r. wystąpili o rozwiązanie zawartych umów przed ich zrealizowaniem. W umowie na wypadek rozwiązania umowy przed jej zakończeniem zostało przewidziane odszkodowanie (kara umowna plus odszkodowanie uzupełniające do wysokości rzeczywiście poniesionej szkody). A zatem Spółka poprzez ugodę nie wyrażała zgody na rozwiązanie umowy i ugoda nie stanowiła nawiązania pomiędzy stronami nowego stosunku zobowiązaniowego, w ramach którego zgoda miała stanowić usługę świadczoną przez spółkę. Okoliczność, że strony w drodze polubownej uzgodniły wzajemne rozliczenia w związku z rozwiązaniem umowy nie oznacza, że pomiędzy stronami dochodzi do nawiązania nowego stosunku prawnego, w ramach którego Spółka świadczy usługę w postaci wyrażenia zgody na rozwiązanie umowy, a wspólnicy płacą za to wynagrodzenie. Wspólnicy płacą należne Spółce odszkodowanie stanowiące równowartość strat poniesionych przez Spółkę w związku z niewykonaniem zawartych umów. Kwota rekompensaty jest bowiem różnicą pomiędzy kwotą należną za realizację umowy, a kwotą uzgodnioną z podmiotem trzecim (w umowach, które Spółka zmuszona była zawrzeć w następstwie rozwiązania umów przez wspólników). Po stronie wspólników nie dochodzi do przysporzenia, wspólnicy nie nabywają lokali, wpłacona wcześniej zaliczka jest kompensowana z należnym odszkodowaniem. Twierdzenie Ministra Finansów, że wspólnicy są konkretnym beneficjentem, który w związku z rozwiązaniem umów nie ma obowiązku wypłaty ustalonego w umowie odszkodowania (kary umownej i odszkodowania uzupełniającego) jest zupełnie niezrozumiałe. Zawarta ugoda, co słusznie podkreślił Skarżący, ma właśnie na celu jednoznaczne określenie wysokości należnego odszkodowania. Odszkodowania należnego Spółce za rozwiązanie umowy (jej niewykonania z przyczyn leżących po stronie wspólników".

Wobec powyższego, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że kwota otrzymana przez niego za rozwiązanie współpracy realizowanej w ramach Umowy Konsultingowej nie stanowiła wynagrodzenia za świadczenie usług, w związku z czym nie podlegała opodatkowaniu VAT i nie należało jej dokumentować fakturą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie - jako usługa - podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług konsultingowych i doradczych. Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W 2014 r. Wnioskodawca zawarł długoterminową (na okres powyżej 5 lat od 1 kwietnia 2014 r. do 21 czerwca 2019 r.) umowę na świadczenie usług konsultingowych doradczych z podmiotem z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca świadczył za wynagrodzeniem usługi w charakterze podatnika VAT, stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wykonane świadczenia dokumentowane były wystawianymi przez Zainteresowanego fakturami.

Umowa Konsultingowa mogła być rozwiązana przed okresem jej zakończenia w ściśle określonych przypadkach.

Pod koniec 2014 r. Strony Umowy Konsultingowej zawarły Porozumienie w zakresie rozwiązania Umowy Konsultingowej, rozliczenia wszelkich wierzytelności i świadczeń należnych Wnioskodawcy. Stosownie do zapisów Porozumienia każde roszczenie lub wierzytelność istniejące w dacie zawarcia Porozumienia, a także ujawnione lub powstałe po zawarciu Porozumienia, będzie uznane za zaspokojone na skutek zawarcia Porozumienia, nawet jeśli postanowienia Porozumienia nie będą w sposób wyraźny odnosić się do danego roszczenia lub wierzytelności. Zgodnie z treścią Porozumienia:

1. "Strony postanawiają dokonać zmian Umowy Konsultingowej w ten sposób, że uchyla się zapisy punktu 9.3 Umowy Konsultingowej. Celem uniknięcia wątpliwości, Strony potwierdzają, że w związku z uchyleniem punktu 9.3 Umowy Konsultingowej uchyleniu uległy również postanowienia punktów: (i) 9.3.1, (ii) 9.3.2, (iii) 9.3.3, (iv) 9.3.4, (v) 9.3.5, (vi) 9.3.6.

2. Strony postanawiają, na podstawie punktu 9.2.1. (a), rozwiązać Umowę Konsultingową za porozumieniem Stron z dniem 31 grudnia 2014 r.

3. Roszczenie Konsultanta wynikające z punktu 3.2, a w szczególności 3.2.1, uznawać się będzie za zaspokojone w ramach zapłaty kwoty przewidzianej w treści Artykułu 5 ust. 3 Porozumienia". Przy czym punkt 3.2, w tym w szczególności pkt 3.2.1. stanowił o warunkach wypłaty premii rocznej z tytułu określonych świadczeń w ramach Umowy Konsultingowej. Z kolei art. 5 ust. 3 Porozumienia stanowił, że Strony w wyniku przeprowadzenia negocjacji i w dobrej wierze ustaliły, że całkowita wartość świadczeń należnych Konsultantowi w związku z rozwiązaniem Umowy Konsultingowej wyniosła określoną kwotę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty otrzymanej za rozwiązanie współpracy realizowanej w ramach Umowy Konsultingowej i sposobu dokumentowania jej wypłaty.

W tym miejscu należy wskazać, że termin "kary umownej" czy "odszkodowania" nie został zdefiniowany w ustawie o VAT. W związku z tym, należy posiłkować się regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380).

Zagadnienie kar umownych reguluje przepis art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę.

Z postanowień art. 361 § 1 ww. ustawy wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu).

Na podstawie ww. przepisu odszkodowanie uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto pomiędzy zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Kwestia odszkodowania stanowiącego rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy była przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 15 grudnia 1993 r. w sprawie Lubbock Fine & Co. przeciwko Commissioners of Customs and Excise (C 63/92). W orzeczeniu tym Trybunał nie uznał za prawidłowe zastosowania innych zasad opodatkowania VAT dla "wynagrodzenia należnego jednej stronie od drugiej w związku z rezygnacją z najmu" niż dla czynszu opłacanego w ramach umowy najmu nieruchomości. Zatem z tego rozstrzygnięcia Trybunału wynika, że odszkodowanie stanowiące rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu przez wynajmującego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Kara umowna, stanowiąca surogat odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania musi wiązać się z powstałą szkodą, a samo odstąpienie od umowy obowiązku zapłaty odszkodowania, choćby w postaci kary umownej, nie rodzi. Podobnie - już na tle okoliczności niniejszej sprawy - można stwierdzić, że samo wcześniejsze rozwiązanie umowy za porozumieniem stron nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody. Zaś określenie, że jest to kara umowna w związku z rozwiązaniem umowy przed terminem także szkody tej nie określa. Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nieistotne jest jak strony porozumienia określają przekazane wynagrodzenie, lecz to jakie skutki wywiera otrzymane wynagrodzenie.

Należy jednocześnie wskazać, że nazwanie przez Wnioskodawcę należnego wynagrodzenia z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy "odszkodowaniem" nie ma przesądzającego znaczenia dla określenia konsekwencji podatkowych tego zdarzenia. Nie jest istotna nazwa lecz rzeczywisty charakter świadczenia.

W analizowanym we wniosku stanie faktycznym nie wskazano, aby skrócenie terminu trwania umowy wynikało z nienależytego wykonania umowy. Przedmiotem wątpliwości jest kwestia opodatkowania kwoty otrzymanej z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oraz wygaśnięcia roszczeń Wnioskodawcy w stosunku do Zleceniodawcy jako inicjatora zakończenia współpracy z Wnioskodawcą.

Należy zaznaczyć, że zawarta umowa przewidywała inny sposób zaspokojenia roszczeń Wnioskodawcy z tytułu ewentualnego wcześniejszego rozwiązania przez Zleceniodawcę umowy, natomiast zawarte porozumienie wskazuje na to, że opłata należna Wnioskodawcy z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług konsultingowych nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę. Wnioskodawca zawierając porozumienie wyraził zgodę na rozwiązanie umowy i zaprzestanie świadczenia usług konsultingowych, co wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy, wyrażającą się w powstrzymaniu się od dokonywania czynności określonych w umowie.

W analizowanej sprawie nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Zachowania obu podmiotów są zachowaniami wynikającymi bezpośrednio z łączącego ich porozumienia, na mocy którego uzgodniono, że strony rozwiązują umowę o świadczenie usług zawartą na czas określony. Rozwiązanie umowy poprzez zawarcie pomiędzy Stronami porozumienia oraz wpłacenie określonej kwoty na rzecz Wnioskodawcy prowadzi do zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane. Nie jest ono natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez którąś ze stron umowy z ciążących na niej obowiązków. Zatem otrzymanego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy nie można uznać za zadośćuczynienie za utracone korzyści. Stanowi ono formę wynagrodzenia za jego działanie - tj. wyrażenie zgody na odstąpienie od umowy. Czynności podjęte przez Wnioskodawcę skutkują doprowadzeniem do rozwiązania umowy ze Zleceniodawcą i mają na celu wygaśnięcie wszelkich roszczeń ze strony Zleceniobiorcy. Zgodę na zaniechanie określonej czynności (odstąpienie od zawartej umowy o świadczenie usług konsultingowych), za którą Wnioskodawca otrzymał określoną kwotę pieniężną należy więc traktować jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, zgodę na rozwiązanie zawartej umowy należy traktować jako określone świadczenie usług przez Wnioskodawcę, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za które Zainteresowany otrzymał wynagrodzenie.

Określone w niniejszych okolicznościach jako odszkodowanie wynagrodzenie należne Wnioskodawcy jest ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez Zleceniodawcę w postaci odstąpienia przez Zleceniobiorcę od zawartej umowy o świadczenie usług na jego rzecz. Tym samym, spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności przez Zleceniodawcę, a otrzymaniem przez niego świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, czynność Wnioskodawcy w postaci wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie zawartej umowy stanowi odpłatne świadczenie usług przez Stronę na rzecz kontrahenta - Zleceniodawcy, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem - kwota ustalona na mocy zawartego porozumienia, w zamian za odstąpienie od umowy stanowi wynagrodzenie za te usługi i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Potwierdzeniem zajętego stanowiska może być orzeczenie NSA z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1664/12, w którym to wyroku Sąd powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt III CZP 39/12, cytując: "kara umowna jest związana z odpowiedzialnością odszkodowawczą za szkodę spowodowaną niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania niepieniężnego (poszczególnymi przejawami nienależytego wykonania zobowiązania). Odstąpienie od umowy nie jest ani nienależytym wykonaniem zobowiązania, ani niewykonaniem zobowiązania, lecz wykonaniem przez jedną ze stron stosunku obligacyjnego uprawnienia prawnokształtującego, realizowanego na podstawie postanowienia zawartego w umowie wzajemnej (art. 395 § 1 i art. 492 k.c.), albo wynikającego z przepisów ustawy".

Powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie TSUE w sprawie sygn. akt C-16/93 nie ma zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż jak dowiedziono powyżej, otrzymana przez Wnioskodawcę kwota stanowi formę wynagrodzenia za jego działanie - tj. wyrażenie zgody na odstąpienie od umowy. W okolicznościach przedstawionych w złożonym wniosku istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Zgodę na zaniechanie określonej czynności (odstąpienie od umowy), za którą Wnioskodawca otrzymuje określoną kwotę pieniężną, należy traktować jako skonkretyzowane świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wpłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z tego też względu pomocnym przy rozstrzygnięciu wątpliwości nie może być także orzeczenie TSUE w sprawie sygn. akt C-277/05, gdyż dotyczy ono sytuacji w której zatrzymane kwoty stanowiły odszkodowanie płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta. Natomiast jak wskazano powyżej, otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie zostało wypłacone w okolicznościach wskazujących na zaistnienie takiej sytuacji.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast w art. 106a pkt 2 ustawy, wymienione zostały dostawy towarów i świadczenia usług dokonywane przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

W związku z tym Wnioskodawca jest obowiązany do udokumentowania fakturą otrzymanej kwoty.

Podsumowując, kwota otrzymana przez Wnioskodawcę za rozwiązanie współpracy realizowanej w ramach Umowy Konsultingowej stanowiła wynagrodzenie za świadczenie usług, w związku z czym podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i należało ją dokumentować fakturą.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto, należy wskazać, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku - zapytania sformułowanego na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.