ILPP3/4512-1-182/15-5/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 17 grudnia 2015 r.) oraz pismem z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 24 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportem do nowo utworzonej Spółki opisanej masy majątkowej - jest prawidłowe.

W dniu 5 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportem do nowo utworzonej Spółki opisanej masy majątkowej. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 17 grudnia 2015 r., o doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 24 grudnia 2015 r. o prawidłowo uwierzytelnione pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, tj. Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka), prowadzi działalność gospodarczą w branży medycznej, specjalizując się w zakresie okulistyki.

Podstawowym zakresem działalności jest działalność medyczna związana z profilaktyką i leczeniem okulistycznym w zakresie opieki ambulatoryjnej i szpitalnej. Prowadzona działalność w obszarze ochrony zdrowia zawiera trzy obszary:

* ambulatoryjna okulistyczna opieka specjalistyczna,

* szpitalna opieka okulistyczna - chirurgia jednego dnia,

* działalność w zakresie optyki okularowej i soczewek kontaktowych.

Znaczna większość świadczonych usług oraz dostarczanych przez Spółkę towarów podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Jedynie część działalności Spółki w zakresie sprzedaży soczewek kontaktowych (twardych i miękkich) oraz okularów (opraw okularowych i szkieł), dotyczy sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka, z uwagi na rozwój działalności, podjęła decyzję o budowie nowej siedziby Spółki i przedsiębiorstwa.

W związku z procesem zmiany siedziby, Spółka jest zmuszona do poniesienia szeregu wydatków związanych z procesem inwestycji, w tym kosztów budowy i przystosowania nowej siedziby na potrzeby prowadzonej przez nią działalności. Wydatkami tymi są w szczególności:

* koszt nabycia gruntu na własność,

* koszty prac projektowych,

* koszty usług budowlanych oraz wykończeniowych,

* koszty materiałów budowlanych oraz wykończeniowych,

* koszty wyposażenia powierzchni biurowych wykorzystywanych na potrzeby działalności Spółki,

* koszty wyposażenia wszelkich pomieszczeń i powierzchni niezbędnych do prowadzenia przez Spółkę bieżącej działalności, w tym pomieszczenia medyczne i sprzęt medyczny.

Co istotne, Spółka rozpoczęła już faktyczny proces inwestycyjny, ponosząc tym samym do dnia dzisiejszego znaczną część ww. nakładów. Planowany termin zakończenia budowy i przystosowania nowej siedziby to 31 marca 2016 r.

Dalsze nakłady Spółka planuje sfinansować ze środków własnych oraz z uzyskanego kredytu inwestycyjnego na sfinansowanie planowanej inwestycji - dostosowania budynku na potrzeby działalności Ośrodka (...).

Po zakończeniu ww. inwestycji Spółka planuje restrukturyzację prowadzonej działalności poprzez utworzenie nowego podmiotu, prawdopodobnie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: nowo utworzona Spółka).

Do nowo utworzonej Spółki zostaną wniesione przez Spółkę w formie aportu następujące elementy:

* całość nakładów poniesionych na nową siedzibę oraz jej wyposażenie w formie aportu do nowo utworzonej Spółki (wraz z własnością gruntu, na którym ma być posadowiona siedziba),

* towar w postaci soczewek kontaktowych (twardych i miękkich), opraw okularowych i szkieł okularowych, oraz wszelkich akcesoriów związanych z ich użytkowaniem, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży;

* sprzęt medyczny i niemedyczny (komputery, drukarki, faksy, telefony, meble etc.);

* oprogramowanie komputerowe,

* samochody,

* materiały eksploatacyjne,

* pracownicy koordynujący realizacją inwestycji.

W strukturach Spółki pozostaną nadal inne składniki, które nie będą podlegały aportowi:

* wszelkie zobowiązania związane z działalnością Spółki oraz zobowiązania powstałe w związku z realizacją inwestycji, w tym zobowiązania powstałe w związku z zaciągniętym kredytem inwestycyjnym;

* wszelkie umowy podpisywane z kontrahentami związane z działalnością Spółki na rynku usług medycznych;

* lekarze i pozostały personel medyczny zatrudniony na podstawie umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych;

* pracownicy obsługujący dotychczas w Spółce dystrybucję oraz obsługę ww. towarów;

* personel administracyjny, a więc pracownicy odpowiedzialni za szeroko rozumianą obsługę administracyjną (sekretariat), kadrową, księgową, czy też techniczną;

* oznaczenie słowne i graficzne indywidualizujące Spółkę, w tym własności składników niematerialnych (strona internetowa);

* know-how Spółki w obszarze ambulatoryjnej i szpitalnej specjalistycznej opieki okulistycznej;

* pozostałe środki trwałe niepodlegające aportowi;

* leki, materiały medyczne;

* soczewki/implanty.

Restrukturyzacja prowadzona będzie w celu uporządkowania i nadania przejrzystości dotychczasowej działalności gospodarczej Spółki.

Podział działalności na dwie części, a więc podmiot świadczący usługi medyczne oraz podmiot zajmujący się administracją oraz zarządzaniem, ułatwi zarządzanie działalnością Spółki i pozwoli na tworzenie krótkoterminowych oraz długoterminowych biznesplanów, a także strategii, co jest niezwykle istotne na wysoce konkurencyjnym rynku usług medycznych.

Dodatkowo restrukturyzacja pozwoli na podział prowadzonej działalności na część opodatkowaną VAT oraz zwolnioną z opodatkowania.

Nowo utworzona Spółka zajmować się będzie przede wszystkim:

* wynajmem powierzchni komercyjnych;

* wynajmem sprzętu medycznego;

* świadczeniem usług porządkowo-administracyjnych;

* świadczeniem usług w ramach outsourcingu usług księgowych i kadrowo-płacowych;

* dystrybucją soczewek kontaktowych, opraw i szkieł okularowych wraz ze wszystkimi akcesoriami niezbędnymi do właściwego ich użytkowania + oprawy i szkła okularowe;

* ewentualnie inną działalnością w zakresie usług koordynacji inwestycji co do remontu czy prac modernizacyjnych.

Natomiast Spółka prowadzić będzie w dalszym ciągu działalność w podobnym zakresie jak dotychczas, tj. świadczenia usług medycznych.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Ad. 1)

Przedmiotem wniesienia składników majątku Spółki nie będzie przedsiębiorstwo stanowiące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

Masa majątkowa będąca przedmiotem planowanego aportu nie stanowi zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W skład przedmiotowej masy nie wchodzą obciążenia i składniki materialne niezbędne do prowadzenia dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Ad. 2)

Majątek będący przedmiotem aportu nie będzie spełniał wymogów wskazanych w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa sformułowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ze względu na brak wyodrębnienia na płaszczyźnie:

* Funkcjonalnej

Masa majątkowa będąca przedmiotem aportu nie stanowi zespołu aktywów i pasywów, które są wymagane i wystarczające do prowadzenia przez nową spółkę działalności gospodarczej i realizacji określonych działań gospodarczych.

Wszystkie wymienione składniki majątkowe (materialne i niematerialne), jak i pozostałe elementy wchodzące w skład masy majątkowej jakie zostały wskazane w stanie faktycznym wniosku nie są wystarczające do tego, aby w niezakłócony sposób kontynuować dalszą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia specjalistycznych usług medycznych czy dystrybucji towarów (soczewki kontaktowe, oprawy okularowe).

* Organizacyjnej

Masa ta nie stanowi wyodrębnionego zespół składników majątkowych pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach, służących wyspecjalizowanemu prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług medycznych czy dystrybucji towarów.

Spółka podkreśla, że dotychczasowe przedsiębiorstwo należące do niej zajmuje się kompleksową działalnością medyczną związaną z profilaktyką i leczeniem okulistycznym w zakresie opieki ambulatoryjnej i szpitalnej, w tym działalnością w zakresie optyki okularowej i soczewek kontaktowych.

Analizowane składniki majątkowe nie służą realizacji żadnych z powyżej wskazanych usług oraz zadań gospodarczych przedsiębiorstwa.

Żaden ze składników majątkowych nie może zostać funkcjonalnie i organizacyjnie przyporządkowany do konkretnych zadań realizowanych przez Spółkę.

Ponadto, Spółka ponownie podkreśla, że do nowo utworzonej Spółki nie przejdzie niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej wyspecjalizowana kadra pracownicza - lekarze, personel medyczny oraz pracownicy obsługujący dystrybucję ww. towarów. Do nowo utworzonej Spółki przejdzie tylko część pracowników związanych z prowadzoną inwestycją. Pracownicy ci pełnią w strukturze Spółki również inne funkcje, co potwierdza, że w ich przypadku nie można mówić o organizacyjnym wyodrębnieniu co do określonej masy majątkowej, która w przyszłości ma być przedmiotem aportu.

Niewątpliwie przedmiotowa masa majątkowa, która ma zostać wniesiona aportem do nowej Spółki nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa, które samodzielnie będzie w stanie realizować dotychczasowe zadania gospodarcze. Nie ma możliwości samodzielnego funkcjonowania i osiągania rezultatów, do jakich powołane jest obecne przedsiębiorstwo.

* Finansowej

Masa majątkowa będąca przedmiotem aportu nie jest również wyodrębniona pod względem finansowym w przedsiębiorstwie Spółki.

Nie jest możliwe przyporządkowanie do wyodrębnionych składników nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań.

Z tymi składnikami majątkowymi nie są związane generowane przez przedsiębiorstwo przychody (np. dochody ze świadczonych usług medycznych) jak i koszty (np. spłata rat leasingowych).

Taka masa majątkowa nie jest samodzielna finansowo i nie jest możliwe określenie dla niej wyniku finansowego.

Struktura i sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych nie pozwala na określenie pozycji finansowej danych części przedsiębiorstwa służących i wspomagających świadczenie usług medycznych (tekst jedn.: wskazania przychodów, kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku masy majątkowej będącej przedmiotem aportu do nowo utworzonej Spółki nie należy kwalifikować jej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym wskazana czynność podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ziszczenia się planowanych przez niego opisanych działań, masa majątkowa będącą przedmiotem aportu do nowo utworzonej Spółki nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ze względu na brak jej wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego. W związku z czym, wniesienie ww. aportu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 55¹ kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Może ono obejmować w szczególności:

W świetle regulacji kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zatem zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Składniki materialne i niematerialne tworzą więc pewien zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych i mogący być przedmiotem obrotu. W skład przedsiębiorstwa wchodzą zatem wszelkie zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa. Innymi słowy, na przedsiębiorstwo składają się rozmaite aktywa, ale również pasywa (zobowiązania i obciążenia).

Wskazać w tym miejscu należy, iż w doktrynie prawa podatkowego uważa się, iż sformułowanie przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nakazuje traktować zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c.

I. Zorganizowana część przedsiębiorstwa

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy podatkowej mamy zatem do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W orzecznictwie przyjmuje się, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest jednostka tego przedsiębiorstwa, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część, stanowi organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym oraz zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny.

Zatem wg doktryny, aby wydzielony majątek kwalifikował się jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi on być wyodrębniony:

* organizacyjnie,

* finansowo,

* funkcjonalnie (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Znajduje to swoje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych - przykładowo WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 410/2011 wskazał, że ze: "zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia wówczas, gdy zespół określonych składników przedsiębiorstwa (materialnych i niematerialnych) jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie (wraz ze zobowiązaniami) i służy do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogąc zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania". Podobnie WSA w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., I SA/Ke 226/2009.

Warto w tym miejscu podkreślić, że wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po wyprowadzeniu w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Jak wskazuje się w wyroku WSA w Opolu z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Op 325/09: "Niewątpliwie zorganizowana część przedsiębiorstwa to sytuacja, która już zaistniała w strukturze organizacyjnej wnioskodawcy, a nie dopiero powstanie w przyszłości, to zaś oznacza, że nie ma możliwości wybierania przez podatnika, które wierzytelności i środki trwale mogą a które nie mogą być przekazywane".

Wartym podkreślenia jest, że składniki tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależą od charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez tę wyodrębnioną część przedsiębiorstwa. Tym samym, o tym, czy dany zespół składników tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozstrzygać każdorazowo na bazie zaistniałych okoliczności faktycznych.

A. Wyodrębnienie funkcjonalne

Kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Pogląd taki wyraził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 112/10, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10, a także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 483/2011, gdzie czytamy: "warunkiem do uznania określonego zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest między innymi przeznaczenie ich do realizacji określonych zadań i potencjalna możliwość wykonywania tych zadań przez ten zespół składników materialnych i niematerialnych jako odrębne przedsiębiorstwo".

Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa funkcji. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

ZCP musi być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (por. przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2010 r., Nr IBPBI/2/423-589/10/MO).

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

Przyjmuje się, że strony mają swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, jednak zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

Wynika z tego, że o transakcji zbycia przedsiębiorstwa można mówić wtedy, gdy zespół składników wchodzących w jego skład musi stanowić niezbędne minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych. Niemniej istnieje pewne niezbędne minimum składników, które należy ustalić osobno w każdym indywidualnym przypadku, pod względem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok I SA/Kr 29/10 z dnia 15 kwietnia 2010 r.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (por. wyrok WSA oz. w Rzeszowie z dnia 23 lutego I999 r., sygn. akt SA/Rz 1266/97).

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Warto również zauważyć, że: "aby część przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona rzeczywiście służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie może być natomiast zbędnym składnikiem majątku zbywcy" (por. wyrok NSA oz. w Gdańsku z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Jak wynika z powyższego, aby masa majątkowa spełniała kryterium funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT musi ona pozwalać na prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie charakteryzować się pewną odrębnością, przykładowo posiadać odrębny zespół kontrahentów.

Niewątpliwie mając na uwadze powyższe, w przypadku przedstawionego opisu sprawy w pkt I przedmiot aportu nie jest wyodrębniony funkcjonalnie od pozostałej części Spółki.

Masa majątkowa będąca przedmiotem aportu nie posiada aktywów niezbędnych do prowadzenia przez nią przyszłej działalności gospodarczej. De facto w skład ww. masy wchodzi zespół aktywów, który sam w sobie z pewnością nie stanowi zespołu umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej, tym bardziej, iż jest to jedynie część nakładów poniesionych na nową siedzibę.

Sama siedziba Spółki, nawet jeżeli posiadałaby najlepsze możliwe wyposażenie, nie pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej w żadnym zakresie. Z pewnością nie ma możliwości za pomocą takiej masy majątkowej prowadzenia działalności w branży medycznej. Nawet jeżeli przedmiotem działalności miałby być najem zespołu aktywów, niezbędnym byłoby posiadanie personelu czy też powierzchni biurowych niezbędnych do prowadzenia działalności.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, iż przesłanka funkcjonalna w zakresie podziału przedsiębiorstwa na zorganizowane części nie została spełniona.

Z pewnością ww. aktywa wraz z ewentualnymi zobowiązaniami nie stanowią ZCP w rozumieniu ustawy o VAT. Nie są one bowiem powiązane w sposób umożliwiający realizowanie przyszłych zadań gospodarczych i dalsze samodzielne funkcjonowanie. Zespół aktywów w postaci nakładów na stworzenie nowej siedziby nie może bowiem zapewnić prowadzenia działalności gospodarczej w jakiejkolwiek formie.

Powyższe jednoznacznie potwierdza zatem, iż masa majątkowa będąca przedmiotem aportu nie jest wyodrębniona funkcjonalnie, jako ZCP w rozumieniu ustawy o VAT.

B. Wyodrębnienie organizacyjne

Kryterium to jest spełnione, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 185/2010 wyraził stanowisko, że: "aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego. Zatem nieodzownym warunkiem do uznania sprzedawanego majątku za część zorganizowaną przedsiębiorstwa jest posiadanie przez niego elementu organizacyjnego". Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Sz 2724/95 uznał, że: "zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład, oddział".

Wyodrębnienie organizacyjne winno przejawiać się posiadaniem przez daną masę wyznaczonego miejsca w strukturze organizacyjnej firmy. Przejawem takiego wyodrębnienia jest również istnienie odrębnego kierownictwa w jakiejkolwiek formie i na jakimkolwiek szczeblu struktury.

Dowodem wyodrębnienia może być również ustalenie odrębnych procedur lub regulaminów dla danego zespołu aktywów. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Innymi słowy, muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-576/12-3/BH).

Jak wynika ze stanowiska doktryny, przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego są spełnione w sytuacji:

* organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa, oraz

* ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa,

* wykorzystywania takich aktywów, których nie wykorzystują pozostałe części przedsiębiorstwa,

* oznaczenia pewnej wewnętrznej całości, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze.

Zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Dlatego wydzielenie powinno dotyczyć głównego przedmiotu zadań realizowanych przez ZCP.

Dodatkową kwestią jest również konieczność przejścia pracowników związanych z daną masą majątkową.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 października 2008 r., (znak ILPB3/423-446/08-2/HS): "elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza".

Jak wynika z powyższego organy podatkowe uznają, iż w sytuacji, gdy pracownicy przedsiębiorstwa są związani z jego częścią dla spełnienia kryterium organizacyjnego w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT koniecznym jest również, aby podążali oni w ślad za daną masą majątkową.

Jednak przede wszystkim, aby część przedsiębiorstwa stanowiła ZCP w świetle niniejszego kryterium winna być ona wyodrębniona w jego strukturze, poprzez:

* posiadanie właściwego miejsca w strukturze organizacyjnej,

* dysponowanie odrębnymi procedurami,

* posiadanie odrębnego kierownictwa,

* pełnienie specjalnej funkcji,

* wykorzystywanie części posiadanych aktywów wyłącznie w związku z daną masą majątkową funkcjonującą w przedsiębiorstwie,

* prowadzenie w odpowiedni sposób ewidencji należności i zobowiązań.

Mając na uwadze powyższą analizę, wskazać należy, iż masa majątkowa będąca przedmiotem aportu nie była również wyodrębniona organizacyjnie w przedsiębiorstwie Spółki.

Przede wszystkim prowadzona inwestycja nie posiada odrębnego miejsca w strukturze organizacyjnej Spółki, podobnie jak aktualna jej siedziba. Jest ona ściśle "wpleciona" w strukturę Spółki i wykorzystywana w związku z całością jej działalności.

Podkreślić również należy, iż prowadzona inwestycja nie posiada żadnego odrębnego kierownictwa ani też regulaminów, czy procedur. Procesem inwestycyjnym kierują bowiem władze Spółki, przy pomocy licznej kadry pracowniczej. Spółka nie stworzyła również żadnych specjalnych procedur na potrzeby funkcjonowania masy majątkowej wskazanej w opisie sprawy.

Nie można również w sposób jednoznaczny podzielić aktywów posiadanych przez Spółkę na wykorzystywane w związku z prowadzoną inwestycją zmierzającą do stworzenia nowej siedziby firmy oraz na potrzeby jej bieżącej działalności. Przykładowo można tu wskazać:

* aktywa wykorzystywane w zakresie działalności administracyjnej Spółki, która swoim zakresem obejmowała zarówno działalność bieżącą, jak i inwestycyjną,

* sprzęt oraz wyposażenie powierzchni biurowych, czy też same powierzchnie.

Spółka nie ma zatem możliwości jednoznacznego podzielenia posiadanych aktywów na wykorzystywane do bieżącej działalności oraz użytkowanych w związku z prowadzoną inwestycją.

Niewątpliwie również masa majątkowa, która ma zostać wniesiona aportem, nie miała możliwości samodzielnego funkcjonowania i osiągania rezultatów, do jakich powołane jest przedsiębiorstwo. Sama grupa aktywów nie ma możliwości generowania jakichkolwiek przychodów, a co więcej nie jest wystarczająca do prowadzenia jakiejkolwiek działalności.

W analizowanym przypadku wraz z masą majątkową przejdzie do nowo utworzonej Spółki tylko część pracowników związanych z prowadzoną inwestycją. Pracownicy ci pełnią w strukturze Spółki również inne funkcje, co potwierdza, że w ich przypadku nie można mówić o organizacyjnym wyodrębnieniu co do określonej masy majątkowej, która w przyszłości ma być przedmiotem aportu.

Zatem również kryterium wyodrębnienia organizacyjnego nie byłoby w tym wypadku z całą pewnością spełnione. Oczywistym jest, iż za pomocą zespołu nakładów poniesionych na potrzeby utworzenia nowej siedziby, nie jest możliwe prowadzenie jakichkolwiek działań gospodarczych, tym bardziej takich jak prowadzone obecnie przez Spółkę.

C. Wyodrębnienie finansowe

W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2009 r., sygn. IPPB5/423-436/09-2/MB).

O wyodrębnieniu finansowym świadczy zatem:

* prowadzenie ewidencji księgowej w sposób umożliwiający ewidencję zdarzeń gospodarczych dotyczących działalności ZCP,

* możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 czerwca 2009 r., znak IPPP2/443-312/09-2/AS: "wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)".

Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdzona została m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2010 r. (sygn. ITPP2/443-221/10/AP), zgodnie z którą: "(...) wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową".

Wyodrębnienie finansowe zachodzi zatem, gdy możliwe jest, na podstawie prowadzonych przez podatnika ewidencji, przyporządkowanie do ZCP pewnych elementarnych danych finansowych. Co najmniej musi zatem wystąpić sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest odrębne określenie podstawowych danych finansowych, takich jak przychody i koszty, aktywa i pasywa, należności i zobowiązania do przedmiotowej części przedsiębiorstwa.

Masa majątkowa będąca przedmiotem aportu nie jest również wyodrębniona pod względem finansowym w przedsiębiorstwie Spółki. Pomimo prowadzenia dokumentacji księgowej Spółki w formie ksiąg rachunkowych, nie można zidentyfikować jednoznacznie wszystkich kosztów i zobowiązań związanych z prowadzoną przez Spółkę inwestycją zmierzającą do stworzenia nowej siedziby Spółki.

Spółka oddzielnie ewidencjonuje koszty inwestycji, jednak w ewidencji tej ujmowane są tylko takie wydatki, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego i interpretacjami organów należy zaliczyć do wartości środków trwałych w budowie, ewentualnie wartości początkowej środków trwałych.

W strukturze Spółki nie występuje jednoznaczna granica pomiędzy finansami dotyczącymi zbywanego majątku a odnoszącymi się do pozostałych składników majątku. W szczególności, o braku wyodrębnienia finansowego zbywanego majątku świadczy to, że na potrzeby tego majątku:

* nie jest prowadzona odrębna od pozostałej części przedsiębiorstwa księgowość,

* nie jest sporządzany odrębny bilans,

* nie ma odrębnych służb finansowo-księgowych czy kadrowo-płacowych przypisanych do zbywanego majątku.

Co więcej, wraz z masą majątkową, na rzecz nowo utworzonej Spółki, nie zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania finansowe związane z prowadzoną inwestycją, nieuregulowane na dzień wniesienia aportu.

Jak wynika z powyższego masa majątkowa w postaci prowadzonej inwestycji nie jest również wyodrębniona w przedsiębiorstwie Spółki z punktu widzenia finansowego.

II. Opodatkowanie VAT

Skoro zatem wskazana masa majątkowa nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, wniesienie aportu do nowo utworzonej Spółki jest czynnością podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów. Pojęcie towaru ustawodawca zawarł w przepisie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym, towarem są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez sprzedaż, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak jednak wcześniej wykazano, wskazana masa majątkowa nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, wobec czego przepis ten nie wymaga dalszej analizy.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, niewątpliwie składniki aportu spełniają definicję towaru w rozumieniu ustawy o VAT, a w związku z tym, iż przedmiot aportu wniesiony do spółki staje się jej własnością, to następuje przeniesienie na spółkę praw własności do tego przedmiotu, i tym samym aport podlega opodatkowaniu VAT, jako dostawa towarów. Takie stanowisko jednolicie prezentują również organy skarbowe. Jako przykład można tutaj podać najnowsze interpretacje:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. ILPP1/443-138/12-2/AW),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2012 r. (sygn. IPPP2/443-722/12-2/MM).

Jak wynika z powyższego, aport masy majątkowej niestanowiącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach analogicznych jak dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym dokonanie aportu masy majątkowej wskazanej w zdarzeniu przyszłym stanowić będzie czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Podsumowanie

Podsumowując, w ocenie Spółki, masa majątkowa w postaci gruntu oraz nakładów inwestycyjnych poniesionych na stworzenie nowej siedziby nie będzie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jak wykazano powyżej masa majątkowa nie spełnia przesłanek wskazywanych w doktrynie, jako konieczne:

* nie jest wyodrębniona funkcjonalnie, gdyż nie posiada aktywów niezbędnych do prowadzenia przez nią przyszłej samodzielnej działalności gospodarczej;

* nie jest wyodrębniona organizacyjnie, gdyż:

* nie posiada odrębnego miejsca w strukturze organizacyjnej Spółki,

* nie posiada odrębnego kierownictwa, regulaminów czy procedur,

* nie można podzielić aktywów posiadanych przez Spółkę na wykorzystywane w związku z prowadzoną inwestycją oraz na potrzeby jej bieżącej działalności,

* nie ma możliwości samodzielnego funkcjonowania i generowania jakichkolwiek przychodów.

* nie jest wyodrębniona finansowo, gdyż:

* nie jest prowadzona odrębna od pozostałej części przedsiębiorstwa księgowość,

* nie jest sporządzany odrębny bilans,

* nie ma odrębnych służb finansowo-księgowych czy kadrowo-płacowych przypisanych do zbywanego majątku,

* nie są z nią związane żadne zobowiązania finansowe Spółki.

Co istotne, aport masy majątkowej niestanowiącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na gruncie ustawy o VAT. Należy on bowiem do zakresu pojęcia "dostawy towarów", który to opodatkowany jest zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, odpowiedź na postawione przez Spółkę pytanie brzmi następująco:

W przypadku ziszczenia się planowanych przez Spółkę opisanych działań, masa majątkowa będącą przedmiotem aportu do nowo utworzonej Spółki nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym wniesienie ww. aportu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.