ILPP3/4512-1-120/16-4/NF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu 27 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportem nieruchomości do spółki cywilnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportem nieruchomości do spółki cywilnej. Wniosek uzupełniono w dniu 4 lipca 2016 r. pismem o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie, że dotyczy on stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany i doprecyzowany w piśmie z dnia 27 czerwca 2016 r.).

Wnioskodawca prowadzi samodzielną działalność gospodarczą od dnia 1 sierpnia 1990 r. w zakresie sprzedaży prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (kod PKD 47.11.Z) i jest podatnikiem VAT czynnym. Jednocześnie Wnioskodawca jest od dnia 1 marca 2016 r. wspólnikiem, z udziałami w wysokości 50%, spółki cywilnej, zajmującej się robotami budowlanymi związanymi ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (kod PKD 41.20.Z). Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wnioskodawca w dniu 5 maja 2016 r. wniósł na własność spółki cywilnej z zachowaniem aktu notarialnego - zgodnie z art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - nieruchomość gruntową niezabudowaną, objętą decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, stanowiącą działkę o nr ewid. 243/9, położoną w A., o pow. 1333 m², objętą kw, o wartości (na dzień 29 marca 2016 r.) 166 933,00 zł stanowiącą majątek prywatny Wnioskodawcy. Nieruchomość nabyta została w drodze kupna do majątku prywatnego w dniu 2 czerwca 1998 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej nabyciem. Wnioskodawca nie dokonywał również wydatków na jej ulepszenie i nie dokonywał odliczeń podatku naliczonego z tego tytułu. Nieruchomość nie stanowiła także składnika majątku trwałego w żadnej działalności gospodarczej. Wniesienie ww. wkładu niepieniężnego podniesie wartość spółki cywilnej. Obecnie udziały poszczególnych wspólników wynoszą po 50% o wartości 20000 zł każdy. Z tytułu wniesionego wkładu Wnioskodawca będzie uczestniczył w zysku spółki cywilnej we wskazanej wyżej proporcji, niezależnie od wartości wniesionych wkładów. Spółka cywilna zamierza wybudować na wniesionym aportem terenie budynek mieszkalny, który będzie przeznaczony do sprzedaży.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy wniesienie aportem ww. nieruchomości do spółki cywilnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyżej opisanym stanie faktycznym, wniesienie aportem nieruchomości do spółki cywilnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Tak więc, w tym przypadku gdy teren posiada decyzję o warunkach zabudowy, dostawa gruntów niezabudowanych będzie podlegała opodatkowaniu, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast aport, to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Podkreślić należy, że nie każda czynność która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie zawsze wniesienie aportu rzeczowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Wnoszenie aportów nie stanowi takiej czynności przede wszystkim wówczas, gdy są one wnoszone przez podmioty niebędące podatnikami VAT lub przez podmioty będące, co prawda takimi podatnikami, lecz niedziałające jako podatnicy w odniesieniu do tej czynności.

W podobny sposób kwestie tę rozstrzygnął NSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, w odniesieniu do konkretnej czynności, że podmiot ten występował w charakterze podatnika VAT.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Wnioskodawca w celu sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywania przez producentów, handlowców i usługodawców. Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 wskazał m.in., że zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży nieruchomości działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługobiorców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

W świetle powołanych powyżej przepisów, dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy działaniom dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi samodzielną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych i jest podatnikiem VAT czynnym. Jednocześnie Wnioskodawca jest od dnia 1 marca 2016 r. wspólnikiem, z udziałami w wysokości 50%, spółki cywilnej zajmującej się robotami budowlanymi związanymi ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca zamierza wnieść na własność spółki cywilnej z zachowaniem aktu notarialnego - nieruchomość gruntową niezabudowaną, objętą decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu stanowiącą majątek prywatny Wnioskodawcy.

Nieruchomość nabyta została w drodze kupna do majątku prywatnego w dniu 2 czerwca 1998 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej nabyciem. Wnioskodawca nie dokonywał również wydatków na jej ulepszenie i nie dokonywał odliczeń podatku naliczonego z tego tytułu. Nieruchomość nie stanowiła także składnika majątku trwałego w żadnej działalności gospodarczej. Wniesienie ww. wkładu niepieniężnego podniesie wartość spółki cywilnej. Z tytułu wniesionego wkładu Wnioskodawca będzie uczestniczył w zysku spółki cywilnej we wskazanej wyżej proporcji, niezależnie od wartości wniesionych wkładów. Spółka cywilna zamierza wybudować na wniesionym aportem terenie budynek mieszkalny, który będzie przeznaczony do sprzedaży.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość rolną nabył w dniu 2 czerwca 1998 r. bez zabudowań o pow. 60 arów 36 m² na własne cele mieszkaniowe i nie wykorzystywał jej w działalności gospodarczej np. poprzez oddanie w dzierżawę, najem lub odsprzedaż. Nieruchomość, będąca przedmiotem aportu, nigdy nie była i nie będzie udostępniana osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych. W 2005 r. działka została uzbrojona w przyłącza: instalacji elektrycznej, instalacji gazowej i wodociągowej, Wnioskodawca nie dokonywał odliczeń podatku naliczonego z tego tytułu nie zamierza on dokonywać dalszych nakładów. Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu została wydana z inicjatywy mieszkańców Ligoty Pięknej. Nieruchomość została przekształcona z nieruchomości rolnej niezabudowanej na działkę budowlaną.

W 2007 r. Wnioskodawca sprzedał 0,14 ha oraz w 2011 r. sprzedał 0,11 ha w celu dokończenia budowy własnego domu. W 2016 r. wniósł on aportem do spółki cywilnej 0,13 ha.

Pozostała nieruchomość wraz z budynkiem mieszkalnym jest jedyną nieruchomością Wnioskodawcy i w przyszłości nie zamierza on zbycia nieruchomości ani wniesienia aportem do innych spółek.

Mając na uwadze przytoczone powyżej regulacje prawne oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca w celu wniesienia aportem opisanej nieruchomości do spółki cywilnej nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Wskazuje na to okoliczność, że Wnioskodawca dokonał zakupu przedmiotowej nieruchomości do majątku prywatnego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca nie była ona nigdy wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, w tym także nie była ona udostępniana osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych. Przedstawiony opis sprawy nie wskazuje, aby Wnioskodawca angażował środki podobne dla handlowca, tzn, że nie podejmował on działań charakterystycznych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Należy również wskazać, że bez znaczenia pozostają podjęte przez Wnioskodawcę w 2005 r. czynności polegające na uzbrojeniu nieruchomości w przyłącza instalacje elektrycznej, gazowej i wodociągowej.

W tym miejscu zasadne jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), dotyczącego kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" - zdaniem TSUE - to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, gdyż Wnioskodawca przeznaczył posiadaną nieruchomość do celów osobistych. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje fakt, że Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą, ponieważ nie angażował on tej nieruchomości dla potrzeb jej prowadzenia.

W związku z powyższym należy uznać, że wniesienie przez Wnioskodawcę aportem nieruchomości gruntowej niezabudowanej do spółki cywilnej, należy uznać za czynność wykonywaną w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie nosi ona znamion działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a co za tym idzie Wnioskodawca nie jest z tytułu tego aportu nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji sprzedaż ww. nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z faktem, że Wnioskodawca we własnym stanowisku wskazał, że wniesienie aportem nieruchomości do spółki cywilnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stanowisko to należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportem nieruchomości do spółki cywilnej. Natomiast, w kwestii dotyczącej stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.