ILPP3/443-89/12-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2012 r. (data wpływu 27 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia skażonego alkoholu etylowego w procesie produkcji taśm technologicznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia skażonego alkoholu etylowego w procesie produkcji taśm technologicznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi produkcję z użyciem alkoholu etylowego skażonego alkoholem izopropylowym, oznaczonego kodem CN 2207.

Skażony alkohol etylowy jest dostarczany ze składu podatkowego. Używany jest on przez Wnioskodawcę w procesie produkcji taśm technicznych typu "R".

W procesie produkcji skażony alkohol etylowy jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę m.in. do oczyszczania instalacji mieszadła i głowicy powlekającej oraz stacji podającej klej stanowiących element linii produkcyjnej taśm "R". Etap mycia wymienionych elementów linii produkcyjnej jest jednym z etapów występujących w całym procesie produkcyjnym i jest nierozłącznie z nim związany. Nie ma możliwości prowadzenia procesu technologicznego pomijając którykolwiek etap produkcyjny, w tym etap polegający na myciu elementów linii produkcyjnej.

Etap mycia wymienionych elementów polega na przeprowadzeniu poniższych czynności.

Produkty - taśmy techniczne są produkowane na specjalnie zaprojektowanych liniach produkcyjnych. W skład linii produkcyjnej wchodzą następujące instalacje: mieszalnik kleju z mieszadłem, mechanizm dozowania kleju, filtr i tzw. głowica - przenosząca klej na nośnik (np. papier).

Mieszalnik z mieszadłem służy do przygotowywania kleju o odpowiednich parametrach technicznych. Mechanizm dozowania kleju pobiera klej do zbiornika pośredniego - a następnie z niego kolejna pompa dozuje klej na głowice. Każdorazowo po wykorzystaniu szarży kleju węże, pompy, mieszalnik z mieszadłem i zbiornik pośredni muszą zostać zalane etanolem skażonym aby uniknąć zastygnięcia kleju. Także filtr, przez który przechodzi klej należy zalać alkoholem etylowym - celem wymycia resztek kleju. Głowica jako ostatni element w ciągu produkcyjnym dozująca klej na nośnik jest czyszczona poprzez usunięcie kleju namoczonym, w skażonym etanolu, czyściwem.

Produkt końcowy, tj. taśma techniczna typu "R", nie zawiera alkoholu etylowego. Powyższe zapewnia proces suszenia, jakiemu są poddawane produkty. Mianowicie suszenie wyrobu następuje w piecach, w temperaturach od 50 do 90 stopni C. Proces ten zapewnia całkowite odparowanie alkoholu etylowego, biorąc pod uwagę temperaturę wrzenia alkoholu etylowego, która wynosi 74 stopnie C.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie przepisu § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070) alkohol etylowy skażony, wykorzystywany przez Wnioskodawcę do mycia linii produkcyjnej, może korzystać ze zwolnienia od akcyzy ze względu na używanie alkoholu do produkcji produktów, które nie zawierają alkoholu.

Zdaniem Wnioskodawcy, użycie alkoholu etylowego w trakcie procesu produkcyjnego produktów typu "R", do oczyszczania instalacji mieszadła i głowicy powlekającej oraz stacji podającej klej, stanowiących element linii produkcyjnej do produkcji taśm technicznych typu "R", podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie przepisu § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - na warunkach wskazanych w tym przepisie.

Stosownie do § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane do procesów produkcyjnych, pod warunkiem, że produkt końcowy nie zawiera alkoholu.

Jak wynika z cytowanego powyżej przepisu dla celów stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

W ocenie Wnioskodawcy, wykorzystanie alkoholu etylowego skażonego do mycia wymienionych elementów linii produkcyjnych spełnia wyżej wymienione warunki, z uwagi na poniższe okoliczności.

Ad 1.

Alkohol etylowy nabywany przez Wnioskodawcę stanowi napój alkoholowy, o którym mowa w § 13 ust. 1 rozporządzenia.

Termin "napoje alkoholowe" jest zdefiniowany w art. 92 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626).

Przepis ten stanowi, że do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Zgodnie z przepisem art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

Z powyższego wynika, iż skażony alkohol etylowy zaklasyfikowany pod pozycją CN 2207 zaliczany jest przez ustawodawcę do wyrobów określonych jako alkohol etylowy. Tym samym, skażony alkohol etylowy wykorzystywany przez Wnioskodawcę w procesie produkcji materiałów typu "R", jest napojem alkoholowym, o którym mowa w art. 92 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, oraz napojem alkoholowym określonym w § 13 ust. 1 rozporządzania, które to rozporządzenie jest aktem wykonawczym w stosunku do ustawy o podatku akcyzowym.

Ad 2.

W celu ustalenia okoliczności czy Wnioskodawca używa alkoholu w procesie produkcyjnym, z uwagi na brak legalnej definicji użytego przez ustawodawcę zwrotu - "proces produkcyjny", niezbędnym będzie przeprowadzenie wykładni § 13 ust. 1 rozporządzania, w zakresie ustalenia treści ww. zwrotu.

W ocenie Wnioskodawcy interpretację ww. zwrotu należy przeprowadzić w oparciu o wykładnię językową. Wykładania językowa ma bowiem podstawowe znaczenie dla interpretacji przepisów prawa, w tym także prawa podatkowego. Zgodnie z zasadą przeprowadzania wykładni językowej w procesie interpretacji przepisów prawa należy przyjmować takie znaczenie terminów i zwrotów użytych w tekście przepisów prawnych, jakie mają one w języku powszechnym, o ile jakieś wyrażenie nie zostało zdefiniowane w akcie prawnym przez samego ustawodawcę.

Zatem dokonując ustalania znaczenia użytego w treści przepisu § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia zwrotu - "proces produkcyjny" należy posłużyć się znaczeniem języka powszechnego ww. zwrotu.

Według internetowego słownika języka PWN:

Mając powyższe znaczenie użytych przez ustawodawcę terminów, należy przyjąć, iż zwrot "proces produkcyjny" oznacza: całokształt zorganizowanej działalności składającej się z następujących po sobie i powiązanych ze sobą czynności (zmian) związanych z wytworzeniem określonych towarów.

Podobne stanowisko przyjął organ skarbowy, tj. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2010 r. oznaczonej nr IPPP3/443-381/10-4/KB, który stwierdził, iż: "proces produkcji to uporządkowany zestaw celowych działań wykonywanych w toku produkcji począwszy od pobrania materiału wejściowego z magazynu, aż do zdania gotowego wyrobu włącznie".

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż alkohol będzie podlegał zwolnieniu jeżeli zostanie on użyty w trakcie procesu produkcyjnego, tj. w trakcie podejmowanych następujących po sobie działań w toku produkcji a mających na celu wyprodukowanie towaru.

Jak już było wskazane w opisie stanu faktycznego, mycie elementów linii produkcyjnej stanowi czynność przeprowadzaną w trakcie produkcji materiałów. Przy tym Wnioskodawca wskazuje, iż brak jest możliwości technologicznej przeprowadzenia procesu produkcji materiałów pomijając proces mycia elementów produkcyjnej linii technologicznej.

Zatem alkohol zużyty do bieżącego mycia linii produkcyjnej spełnia warunek polegający na użyciu go do procesów produkcyjnych, albowiem jest on używany w trakcie produkcji określonych materiałów, a czynność mycia jest integralną częścią całego procesu wytwarzania określonych wyrobów.

Ad 3.

Jak już było wskazane w stanie faktycznym produkt końcowy, tj. materiały typu "R", nie zawiera alkoholu etylowego.

Powyższe wynika z przeprowadzanych przez Wnioskodawcę kontroli materiałów, które potwierdzają, że wyroby gotowe do produkcji których używany jest alkohol etylowy nie zawierają w składzie wyrobu gotowego cząstek alkoholu etylowego.

Reasumując, należy stwierdzić, iż wykorzystywany przez Wnioskodawcę skażony alkohol etylowy w procesie produkcji materiałów typu "R", który nie wchodzi w skład produktów gotowych podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie przepisu § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwana dalej ustawą, reguluje opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy (art. 1 ust. 1)

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca produkuje taśmy techniczne typu "R". Skażony alkohol etylowy jest wykorzystywany m.in. do oczyszczania instalacji mieszadła i głowicy powlekającej oraz stacji podającej klej stanowiących element linii produkcyjnej taśm "R".

Wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy, do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

Natomiast w myśl art. 93 ust. 4 ustawy, stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi 4960,00 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w gotowym wyrobie.

Z powyższego wynika, iż alkohol etylowy skażony (klasyfikowany do pozycji CN 2207) zaliczany jest przez prawodawcę do grupy wyrobów zdefiniowanych jako alkohol etylowy.

Przedmiotowy wyrób podlega więc, co do zasady, opodatkowaniu ww. stawką akcyzy. Tym niemniej prawodawca przewidział, iż w pewnych przypadkach może on zostać zwolniony od tego podatku.

Zgodnie z przepisem art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z 2002 r. Nr 166, poz. 1362 oraz z 2004 r. Nr 29, poz. 257 i Nr 173, poz. 1808) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Interpretacja językowa tego przepisu wskazuje, iż sam alkohol etylowy skażony w powyższy sposób nie jest wyrobem, który podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z jego brzmieniem, zwolnieniu podlega wyłącznie alkohol etylowy skażony, wykorzystany do produkcji określonych wyrobów (produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi).

Stąd też skażony alkohol etylowy (nie wykorzystywany do produkcji innych produktów) nie podlega zwolnieniu w ww. trybie.

Natomiast sam alkohol etylowy może podlegać zwolnieniu w przypadkach wskazanych w § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane:

Z kolei w myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1, stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy.

Przepis ten stanowi zatem rozszerzenie zwolnień uregulowanych w ustawie. Wskazuje trzy przypadki uprzywilejowane zwolnieniem i warunki na jakich może się ono odbywać.

Zauważyć przy tym należy, iż nie są to zwolnienia podmiotowe lecz przedmiotowe.

W związku z brakiem definicji legalnej pojęcia "procesu produkcji" należy odwołać się do jego znaczenia językowego. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999)"produkować" to:

Natomiast poprzez "proces" rozumie się:

Zainteresowany po analizie ww. pojęć stwierdza, iż: "Mając powyższe znaczenie użytych przez ustawodawcę terminów, należy przyjąć, iż zwrot "proces produkcyjny" oznacza: całokształt zorganizowanej działalności składającej się z następujących po sobie i powiązanych ze sobą czynności (zmian) związanych z wytworzeniem określonych towarów.

Podobne stanowisko przyjął organ skarbowy, tj. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2010 r. oznaczonej nr IPPP3/443-381/10-4/KB, który stwierdził, iż: proces produkcji to uporządkowany zestaw celowych działań wykonywanych w toku produkcji począwszy od pobrania materiału wejściowego z magazynu, aż do zdania gotowego wyrobu włącznie".

Tut. Organ nie podziela ww. opinii. Z przytoczonych powyżej definicji słownikowych wynika wprost, iż proces produkcji to przebieg regularnie po sobie następujących zjawisk - zmian fizykochemicznych pozostających między sobą w związku przyczynowym powodujących powstawanie, tworzenie się czegoś.

Przenosząc ww. definicję na grunt pojęć używanych przez prawodawcę dodać należy, iż zjawiska te prowadzą do wytworzenia wyrobu gotowego.

W celu określenia (identyfikacji) tych zjawisk należy dodatkowo odwołać się do informacji zawartych np. w internetowej "Encyklopedii Zarządzania" (dostępnej pod adresem: http://mfiles.pl/pl/index.php/Procesy_produkcyjne) gdzie wskazano, iż procesy produkcyjne można podzielić w zależności od sposobu, w jaki wiążą się one z wytworzeniem produktu podstawowego dla danego przedsiębiorstwa.

Wyróżniamy: procesy produkcji podstawowej, procesy produkcji pomocniczej, procesy obsługi, procesy utylizacyjne.

Procesy produkcji podstawowej mają na celu bezpośrednie wykonanie produktu, do którego wyprodukowania powołano przedsiębiorstwo, oraz jego sprzedaż jest głównym źródłem przychodów. Etapy między magazynem materiałów, a magazynem wyrobów gotowych wraz z m.in. procesami technologicznymi, (...) uznaje się za proces produkcji podstawowej, gdy w rezultacie powstaje wyrób, który jest głównym działaniem przedsiębiorstwa.

Przebieg produkcji pomocniczej polega na zrealizowaniu kilku serii zadań, gdzie w końcowym efekcie otrzymujemy produkt gotowy.

Różnica między procesem produkcji podstawowej, a produkcji pomocniczej polega na tym, iż wyrób końcowy jest wykorzystywany wewnątrz firmy, nie jest on sprzedawany w celu osiągnięcia zysków jak ma to miejsce w produkcji podstawowej.

Procesy obsługi niezbędne są dla zaspokajania indywidualnych potrzeb przedsiębiorstwa. Pełnią podobne zadanie jak procesy produkcji pomocniczej.

Ponadto, zasadnym jest przytoczyć przykładowo inne przeznaczenia stosowane w podatku akcyzowym.

Pojęcie "procesu produkcji" (energii elektrycznej) występuje np. w art. 30 ust. 6 ustawy - przy czym w przepisie tym odrębnie traktuje się wykorzystywanie "do produkcji" i "do utrzymania zdolności do produkcji", co oznacza że prawodawca pojęciem tym posługuje się w ścisłym znaczeniu.

Przykładami innych przeznaczeń będzie wykorzystanie wyrobów akcyzowych: do napędu pojazdów, do celów opałowych, do produkcji, przetwarzania i przechowywania innych wyrobów energetycznych, w procesie produkcji wyrobów energetycznych itd.

Taka wielość przeznaczeń i precyzyjne określanie przez prawodawcę ich zakresu potwierdzają zasadę, iż przeznaczenia w systemie zwolnień od podatku akcyzowego należy interpretować ściśle, tj. bez stosowania wykładni rozszerzającej.

Powyższe uwagi pozwalają ostatecznie na stwierdzenie, iż na gruncie przepisów akcyzowych "procesy produkcji" to mieszczące się wyłącznie w ramach produkcji podstawowej regularnie następujące po sobie zmiany fizykochemiczne pozostające między sobą w ścisłym związku przyczynowym powodujące tworzenie wyrobu gotowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zużycia alkoholu etylowego skażonego do oczyszczania i mycia.

Niewątpliwie są to stałe i niezbędne procesy biorące udział w produkcji wyrobu gotowego, które umożliwiają zachowanie ciągłości tej produkcji. Nie są to jednak procesy produkcji podstawowej lecz co najwyżej procesy pomocnicze lub procesy obsługi.

Stanowią one przy tym inne przeznaczenie alkoholu etylowego (proces mycia lub odkażania np. linii produkcyjnej a nie taśm technicznych) niż w wyżej ustalonym procesie produkcji wyrobu gotowego.

Powyższe, znajduje dodatkowe uzasadnienie w związku z kolejnymi uregulowaniami rozporządzenia, tj. § 14 ust. 1 pkt 1. Zgodnie z jego treścią zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy używany do celów medycznych w szpitalach, aptekach i zakładach opieki zdrowotnej, pod warunkiem że będzie stosowany wyłącznie przy czynnościach leczniczych lub do zabiegów dezynfekcyjnych powierzchni i przedmiotów mających bezpośredni kontakt z pacjentem.

Skoro zwolniony od akcyzy jest wyłącznie alkohol etylowy używany do celów medycznych w szpitalach, aptekach i zakładach opieki zdrowotnej, pod warunkiem że będzie stosowany wyłącznie przy czynnościach leczniczych lub do zabiegów dezynfekcyjnych powierzchni i przedmiotów mających bezpośredni kontakt z pacjentem to z pewnością nie może być on zwolniony do podobnych (o znacznie szerszym zakresie) czynności wykonywanych u innych podmiotów.

Reasumując, w opinii tut. Organu skażony alkohol etylowy zużywany w procesach czyszczenia i mycia nie korzysta z przywileju zwolnienia od podatku akcyzowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.