ILPP3/443-86/14-4/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 12 maja 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku podatkowego.

Wniosek uzupełniono w dniu 8 września 2014 r. w zakresie dokumentu, z którego wynika prawo osoby podpisanej do występowania z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) produkuje kosmetyki do wytwarzania, których zużywa alkohol skażony. Alkohol ten jest nabywany w składzie podatkowym na terenie kraju. Dostawy alkoholu są potwierdzane w dokumentach dostawy załączanych do przesyłki. Tak nabywany alkohol jest wpisywany do ewidencji prowadzonej przez Spółkę jako podmiot zużywający. Wykorzystanie alkoholu w ww. procesie produkcji jest odnotowane we wspomnianej ewidencji i odbywa się wg. norm zużycia określanych przez naczelnika urzędu celnego. Powyższy tryb pozwala stosować wobec ww. alkoholu zwolnienia podatkowe adresowane do alkoholu przeznaczonego do produkcji wyrobów niespożywczych. Jedyną zaś okolicznością, która nakazuje obciążenie akcyzą przedmiotowego alkoholu jest jego wykorzystanie w ilościach przekraczających dopuszczalne normy zużycia. Ujawnienie tej okoliczności zachodzi podczas kontroli obrachunkowych prowadzonych przez organ podatkowy.

Wątpliwości natomiast pojawiają się w kwestii obowiązku ich zadeklarowania do opodatkowania. Dotyczą one ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego i co się z tym wiąże wskazania właściwego okresu rozliczeniowego za który powinna być sporządzona deklaracja podatkowa od ww. nadwyżek. Konsekwencją powyższego są również zastrzeżenia co do okresu naliczania odsetek od ewentualnych zaległości podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy przy przekroczeniu dopuszczalnych norm zużycia alkoholu skażonego służącego do produkcji wyrobów nie przeznaczonych do spożycia.

2. Czy podmiot zużywający ma obowiązek badać (analizować) zużycie alkoholu w okresie innym niż moment prowadzenia kontroli obrachunkowej.

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowiska.

Ad. 1 W odniesieniu do alkoholu skażonego, zużytego do produkcji wyrobów nie przeznaczonych do spożycia, w ilościach przekraczających dopuszczalne normy zużycia, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ujawnienia tej okoliczności a więc w momencie sporządzenia i dostarczenia protokołu z kontroli obrachunkowej.

Ad. 2 Podatnik nie ma obowiązku prowadzenia samodzielnego rozliczenia zużycia alkoholu skażonego z uwzględnieniem dopuszczalnych norm określonych przez naczelnika urzędu celnego.

Ad. 1 Stosownie do treści art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752) - zwanej dalej ustawą - alkohol skażony wykorzystywany w procesie produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia podlega zwolnieniu od podatku gdy zachowane zostają określone w nim warunki.

Obejmują one zarówno czynności wymienione w art. 32 ust. 5-13 ustawy jak ilości alkoholu ustalone w dopuszczalnych normach zużycia określonych przez naczelnika urzędu celnego.

Rozliczenie tak zużywanego alkoholu odbywa się zazwyczaj w trakcie kontroli obrachunkowych, jako że ich zadaniem, odpowiednio do § 5 ust. 3 rozporządzenia w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych, jest ustalanie stanu zapasów i obrotu wyrobami akcyzowymi, ubytków i zużycia wyrobów akcyzowych, które porównuje się z określonymi przez właściwego naczelnika urzędu celnego dopuszczalnymi normami.

Implikacją ww. czynności może być ujawnienie przekroczenia ww. norm, a zatem wystąpienie sytuacji dla której ustawodawca wyłączył możliwość stosowania ww. ulg podatkowych. W konsekwencji, wynikająca z tego rozliczenia ilość alkoholu, podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy.

Chcąc określić moment powstania tego obowiązku koniecznym jest sięgnięcie do art. 10 ust. 1 ustawy. Zgodnie z nim obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W kwestii momentu opodatkowania ponadnormatywnego zużycia prawodawca nie wprowadził normy szczególnej, odrębnie definiującej okres ich powstania, co powoduje, że w tym względzie, obowiązuje wcześniej wskazany tryb ogólny.

W efekcie o opodatkowaniu ww. zużycia w ilościach ponadnormatywnych decyduje moment jego zaistnienia. W sytuacji zaś gdy okoliczność ta nie jest możliwa do ustalenia, a więc podobnie jak w niniejszej sprawie, konieczne jest zastosowanie normy zapisanej w art. 12 ustawy. Mówi ona, że jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego.

Zatem w przypadku ponadnormatywnego zużycia alkoholu - zwolnionego od akcyzy z uwagi na jego przeznaczenie - ustalonego w trakcie kontroli obrachunkowych, obowiązek powstaje w miesiącu zakończenia tej kontroli i przekazania końcowego protokołu wykazującego ww. fakt. Z ostrożności procesowej dodać trzeba, że błędem jest przyjmowanie tezy, że wspomniane zużycie powstało z upływem okresu za który jest prowadzony obrachunek, a zatem, że powinno być za ten okres zadeklarowane do opodatkowania. Przede wszystkim okres ten (np. rok lub pół roku) nie odpowiada okresowi rozliczenia w akcyzie (miesiąc). Jednocześnie nie ma deklaracji rocznych lub półrocznych. Nadto przepisy dotyczące chwili powstania obowiązku podatkowego nie łączą tej okoliczności z upływem okresu a jedynie z zaistnieniem danego zdarzenia jakim jest powstanie nadmiernego zużycia. Co więcej zdarzenia te mogły i zazwyczaj powstają wcześniej niż koniec roku lub inny moment prowadzenia wspomnianej kontroli. Ich wystąpienie pozostaje trudne do zdefiniowania, jako że podatnik nie ma przymusu samodzielnego rozliczania zużycia. W efekcie zawsze będzie to moment niepewny. Stąd, zgodnie z regułą specjalną (art. 12), koniecznym jest odwołać się w tej kwestii do chwili ujawnienia ponadnormatywnego zużycia. Ponadto w takim przypadku, a więc gdy jedyną przesłanką wyznaczającą powstanie obowiązku podatkowego jest kontrola obrachunkowa, podatek akcyzowy jest zależny od czynności organu i ich częstotliwości. Takie założenie pozostaje w kolizji z zapisami norm ogólnych zamieszczonych w art. 10 ustawy. W rezultacie nieodzownym pozostaje, jak już wcześniej wskazywano, odwołanie się do trybu szczególnego opisanego w art. 12 ww. aktu, który na zasadzie wyjątku wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą ujawnienia danej okoliczności przez organ podatkowy na drodze kontroli a więc w omawianej sytuacji w sposób odpowiadający terminowi sporządzenia protokołu kontroli obrachunkowej.

Ad. 2 Przepisy ustawy jak i przepisy wykonawcze (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych) nie wprowadzają obowiązku analizowania czy też badania przez podatnika dopuszczonych na jego rzecz norm zużycia wyrobów akcyzowych. Nie określają też czasookresu za który takie czynności mogłyby być prowadzone. W rezultacie zwalniają podmioty zużywające ww. wyroby z samodzielnego rozliczania produkcji i wykorzystania w niej tych wyrobów. Brak jest też norm odrębnych, które by taki obowiązek po stronie podatnika wprowadzały.

Powyższego nie może zastępować ewidencja prowadzona przez podmiot zużywający. W ewidencji tej bowiem odnotowuje się wyłącznie ilość wyrobu akcyzowego wydaną i przeznaczoną do użycia na cel związany ze zwolnieniem od podatku akcyzowego. Jednocześnie nie ma obowiązku aby ww. ilości porównywać z dopuszczalnymi normami zużycia. W rezultacie jedynym działaniem dedykowanym ww. okolicznościom jest kontrola obrachunkowa prowadzona przez organ podatkowy. Mówi o tym § 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.