ILPP3/443-77/13-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko M przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych - jest:

W dniu 4 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) zajmuje się wytwarzaniem, przesyłaniem i dystrybucją ciepła oraz wytwarzaniem energii elektrycznej w kogeneracji, wykorzystując w swojej działalności wyroby gazowe wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy akcyzowej.

Ponadto, Spółka należy do Izby Gospodarczej (dalej: Izba), będącej organizacją branżową, której Członkami są podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie energetyki cieplnej.

Spółka zużywa gaz ziemny, nabywany od dwóch różnych dostawców, w następujących instalacjach:

W przypadku elektrociepłowni (2) udział gazu zużywanego w kogeneracji jest zmienny i zależy od obciążenia silnika (np. od maja b.r. silnik nie pracuje).

Spółka spełnia warunek określony w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej, w związku z czym zamierza korzystać ze zwolnienia od akcyzy dla wyrobów gazowych, określonego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej:

* Udział kosztów zakupu gazu przeznaczonych na potrzeby opałowe (razem z gazem zużywanym w kogeneracji do łącznego wytwarzania energii elektrycznej i ciepła w elektrociepłowni) przekracza 5% wartości produkcji sprzedanej Spółki ogółem (towary i usługi) za rok 2012;

* Spółka jest objęta Europejskim Systemem Handlu Emisjami (ETS), przy czym instalacje podlegające ETS zlokalizowane są w trzech kotłowniach rejonowych, innych niż wymienione powyżej instalacje opalane gazem;

* Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym sprzedającym ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a więc jest objęta obowiązkiem nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów) na podstawie art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 4, poz. 551 z późn. zm., dalej: ustawa o efektywności energetycznej.

Mając powyższe na uwadze Spółka stwierdza, że podleganie obowiązkom wskazanym powyżej uprawnia ją do korzystania z przedmiotowego zwolnienia od akcyzy dla gazu zużywanego przez instalacje Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy sprawdzając spełnienie warunku określonego w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej, należy uwzględniać także koszty gazu zużywanego w kogeneracji (do łącznego wytwarzania energii elektrycznej i ciepła) oraz przychody z kogeneracji (sprzedaż energii elektrycznej, świadectw pochodzenia, ciepła z kogeneracji).

2. Czy Spółka, spełniając warunek określony w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej oraz będąc w systemie ETS, ponadto podlegając obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej, będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

3. Czy Spółka ma składać corocznie oświadczenia dostawcom gazu o spełnianiu warunku określony w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej.

Zdaniem Wnioskodawcy do obliczenia warunku określonego w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej, należy uwzględniać wszystkie koszty zakupu wyrobów gazowych przeznaczonych na potrzeby opałowe, tj. zarówno przeznaczone do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej jak i na potrzeby zakładu energochłonnego, a do wartości produkcji sprzedanej, przychody ze sprzedaży energii elektrycznej i ciepła z kogeneracji (łącznie z przychodami ze sprzedaży świadectw pochodzenia z kogeneracji).

Zdaniem Spółki spełnianie warunku określonego w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej oraz podleganie Spółki systemowi ETS lub obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej (dalej również jako: system, tzw. "białych certyfikatów") uprawnia ją do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

Zdaniem Spółki oświadczenie o spełnianiu warunku określonego w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej, należy aktualizować co roku.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

I. Z dniem 1 listopada 2013 r. wszedł w życie nowy system efektywnego opodatkowania wyrobów gazowych.

Za wyroby gazowe w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy akcyzowej uważa się wyroby energetyczne o kodzie CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W art. 31b znowelizowanej ustawy akcyzowej został przewidziany szeroki katalog zwolnień od podatku akcyzowego dla wyrobów gazowych zużywanych w określonych celach. Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 niniejszej ustawy zwolnione zostały od akcyzy wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych, zużywane przez zakłady energochłonne, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Zwolnienie stanowi implementację dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L Nr 283, str. 51, z późn. zm., dalej: dyrektywa energetyczna). Zgodnie z art. 17 ust. 1 lit. a przedmiotowej dyrektywy Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki lub zwolnienia z podatku wobec zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych w zakładach energochłonnych.

II. Na gruncie art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej zakładem energochłonnym jest podmiot wykorzystujący wyroby gazowe, których udział w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział.

Artykuł 31b ust. 1 ustawy akcyzowej określa zakres czynności zwolnionych od akcyzy. Każdy z pięciu punktów tamże wyszczególnionych, powinien być rozpatrywany przez przedsiębiorstwo odrębnie. Ustawa nie wyklucza możliwości nakładania się na siebie zakresu zwolnień. W związku z powyższym, pomimo ewentualnego korzystania przez przedsiębiorstwo z zapisów art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, przy obliczaniu udziału kosztów wyrobów gazowych, o którym mowa w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej, należy uwzględniać także koszty zakupu gazu przeznaczonego do zasilania układów kogeneracyjnych (do jednoczesnego wytwarzania energii elektrycznej i ciepła), a do wartości produkcji sprzedanej przychody ze sprzedaży energii elektrycznej, ciepła i świadectw pochodzenia z kogeneracji.

Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Spółka spełnia powyższy wymóg art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej, a zatem posiada status zakładu energochłonnego. Jednakże warunkiem zastosowania zwolnienia na gruncie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, jest objęcie zakładu energochłonnego systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej.

Omawiany przepis nie zawiera żadnego literalnie określonego katalogu systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Jednakże w ocenie Spółki system handlu emisjami (ETS) oraz system, tzw. "białych certyfikatów" stworzony w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej wypełniają intencje ustawodawcy, określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

Oba systemy są obligatoryjne i działają na rzecz ochrony środowiska oraz poprawy efektywności energetycznej gospodarki, prowadząc do uzyskania wymiernych oszczędności energii. Należy zwrócić uwagę, że system, tzw. "białych certyfikatów" jest niejako "uzupełnieniem" wachlarza działań wynikających z systemu ETS, angażując w ten sposób w proces poprawy efektywności energetycznej i ochrony środowiska mniejsze instalacje spalania paliw, bowiem zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o efektywności energetycznej, instalacje uczestniczące w systemie ETS nie są objęte obowiązkami wynikającymi z tej ustawy (w przypadku Spółki instalacje podlegające ETS zlokalizowane są w trzech kotłowniach rejonowych, innych niż obiekty opalane gazem).

W świetle art. 12 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej obowiązkiem uzyskiwania i przedstawiania do umorzenia świadectw efektywności energetycznej bądź uiszczania opłaty zastępczej objęte są: przedsiębiorstwa energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski. Niniejsza ustawa definiując pojęcie przedsiębiorstwa energetycznego odwołuje się do ustawy prawo energetyczne z dnia 10 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 54, poz. 348 z późn. zm.), zgodnie z którą przedsiębiorstwem energetycznym są podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi. Ponadto ustawa o efektywności energetycznej doprecyzowuje, iż obowiązek umarzania świadectw efektywności energetycznej występuje w stosunku do przedsiębiorstw energetycznych sprzedających energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli łączna wielkość mocy zamówionej przez tych odbiorców przekracza 5 MW.

Spółka jest objęta obowiązkiem określonym w art. 12 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej, bowiem prowadzi działalność w charakterze przedsiębiorstwa energetycznego, sprzedającego ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o łącznej wielkości mocy przekraczającej 5 MW.

Ponadto Spółka podkreśla, że uzyskanie, a następnie umorzenie świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenie opłaty zastępczej, stanowi odzwierciedlenie działań proefektywnościowych, zgodnie z wytycznymi ustawy o efektywności energetycznej. Powyższe oznacza, że objęcie systemem, tzw. "białych certyfikatów" ma na celu wprowadzenie takich rozwiązań w Spółce, które pozwolą ograniczyć negatywne oddziaływanie na środowisko. W ocenie Spółki, nie ma wątpliwości, że uczestnictwo w systemie, tzw. "białych certyfikatów" przyczynia się do ochrony środowiska dlatego też, całość zużywanych przez nią wyrobów gazowych podlega omawianemu zwolnieniu.

Reasumując zdaniem Spółki, posiadanie statusu zakładu energochłonnego oraz objęcie systemem ETS i systemem "białych certyfikatów" wypełnia ustawowe warunki zastosowania wobec całości zużywanych przez nią wyrobów gazowych zwolnienia na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej. Powyższe wynika z tego, iż uczestnictwo w przedmiotowych systemach, spełnia cele dotyczące ochrony środowiska i podwyższenia efektywności energetycznej.

Jak wskazano w opisie sprawy wykorzystywane przez Spółkę wyroby gazowe podlegają zwolnieniu z podatku akcyzowego, przewidzianemu w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwana dalej ustawą, użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby gazowe - wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy, finalny nabywca węglowy - podmiot, który:

- niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym.

W świetle art. 9c ustawy ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

Obrót wyrobami gazowymi w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

W myśl art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) zajmuje się wytwarzaniem, przesyłaniem i dystrybucją ciepła oraz wytwarzaniem energii elektrycznej w kogeneracji, wykorzystując w swojej działalności wyroby gazowe wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy akcyzowej.

Spółka zużywa gaz ziemny, nabywany od dwóch różnych dostawców, w następujących instalacjach: kotłownia osiedlowa, elektrociepłownia, kotłownia osiedlowa KO-1; kotłownie lokalne KL-1 KL-2.

W przypadku elektrociepłowni udział gazu zużywanego w kogeneracji jest zmienny i zależy od obciążenia silnika (np. od maja b.r. silnik nie pracuje).

Spółka spełnia warunek określony w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej, w związku z czym zamierza korzystać ze zwolnienia od akcyzy dla wyrobów gazowych, określonego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej:

Udział kosztów zakupu gazu przeznaczonych na potrzeby opałowe (razem z gazem zużywanym w kogeneracji do łącznego wytwarzania energii elektrycznej i ciepła w elektrociepłowni) przekracza 5% wartości produkcji sprzedanej Spółki ogółem (towary i usługi) za rok 2012;

* Spółka jest objęta Europejskim Systemem Handlu Emisjami (ETS), przy czym instalacje podlegające ETS zlokalizowane są w trzech kotłowniach rejonowych, innych niż wymienione powyżej instalacje opalane gazem;

* Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym sprzedającym ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a więc jest objęta obowiązkiem nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów) na podstawie art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 4, poz. 551 z późn. zm., dalej: ustawa o efektywności energetycznej.

Pierwsze z zagadnień przedstawionych przez Zainteresowanego dotyczy uwzględniania kosztów gazu zużywanego w kogeneracji (do łącznego wytwarzania energii elektrycznej i ciepła) oraz przychodów z kogeneracji (sprzedaż energii elektrycznej, świadectw pochodzenia, ciepła z kogeneracji) - art. 31b ust. 10 ustawy.

Zauważyć należy, że z treści art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Przy czym wydając interpretację indywidualną nie dokonuje się analizy każdej kwestii, o którą zwraca się Wnioskodawca lecz przeprowadza interpretację przepisów prawa podatkowego. Fakt ten umyka jednak często Zainteresowanym a forma wniosku o wydanie "indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego" przybiera postać wniosku "o doradztwo podatkowe" lub "o przeprowadzenie audytu" pod kątem podatkowym.

Zasadnym jest przy tym odwołać się do stanowiska doktryny w ww. zakresie. Jak czytamy w Komentarzu do Ordynacji podatkowej 2011 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2011 str. 131: "Należy się zgodzić z poglądem, ze indywidualna interpretacja prawa jest ukształtowanym przez Ministra Finansów i wydawanym na wniosek zainteresowanego wzorem wykładni prawa, który zawiera reguły wykładni i rozmienia pojęć oraz zwrotów obowiązującego prawa dla sytuacji faktycznej istniejącej lub mogącej zaistnieć w przyszłości (...). W przeciwieństwie jednak do typowej wykładni operatywnej jej celem nie jest rozstrzygnięcie konkretnej sprawy".

Ostatecznie autor stwierdza, iż: "Generalnie można zatem przyjąć, że podstawowe znaczenie w przypadku interpretacji indywidualnej ma sama wykładnia, zaś stan faktyczny stanowi jedynie pewien jej kontekst. Wykładnia prawa podatkowego jest bowiem dokonywana nie w oderwaniu od stanu faktycznego - jak ma miejsce w przypadku interpretacji ogólnej - lecz z perspektywy tego stanu, który już wystąpił albo też wystąpi w przyszłości".

Wnioskodawca ma więc prawo do złożenia wniosku o "interpretację przepisów prawa podatkowego" w swojej indywidualnej sprawie (nie jest to interpretacja ogólna lecz indywidualna) a organ podatkowy zobowiązany jest rozpatrzyć wniosek (w zakresie uregulowanym w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa), tj. wydać interpretację przepisów (wskazać "wzór wykładni prawa") mających zastosowanie nie do ogółu podatników lecz wyłącznie do jednego - składającego wniosek.

W takim zakresie tut. Organ postrzega kwestie przedstawione przez Wnioskodawcę w ramach pierwszego zagadnienia - przyporządkowanie opisanych w pytaniu kosztów to element sprawy, który kwalifikuje samodzielnie Strona zgodnie z wytycznymi podawanymi przez organ podatkowy.

Zaistnienie lub brak takich okoliczności (ww. przyporządkowanie) to część opisu sprawy (kontekst interpretacji) - na gruncie którego (a nie o który) - Zainteresowany może następnie formułować pytania z zakresu rozumienia i stosowania przepisów prawa podatkowego dotyczące jego sfery prawnopodatkowej.

W kwestii obliczania kosztów oraz wartości produkcji art. 17 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L Nr 283, str. 51 z późn. zm.) stanowi, że "zakład energochłonny" oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0% wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5% wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora.

"Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b i c). Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony.

"Wartość produkcji" oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży.

W myśl wskazanego powyżej art. 8 ust. 2 lit. b i c) Dyrektywy Rady 2003/96/WE niniejszy artykuł ma zastosowanie do następujących celów przemysłowych i handlowych:

* silniki stacjonarne;

* zakład i maszyny używane w budownictwie, inżynierii lądowej i wodnej oraz publicznych robotach budowlanych.

Z kolei przepis art. 31b ust. 10 ustawy stanowi, że przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Poza wytycznymi wskazanymi w art. 17 Dyrektywy Rady 2003/96/WE pomocnym podczas ustalania znaczenia pojęcia "produkcji sprzedanej" - o której mowa w ustawie o podatku akcyzowym - może być definicja zawarta w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 9 sierpnia 2013 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2014 (Dz. U. z 2013 r. poz. 1159) w załączniku w poz. 1.46. Działalność Przemysłowa wynika, że produkcja sprzedana (przemysłu) to wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu.

Ustalając proporcję, o której mowa w art. 31b ust. 10 ustawy należy zatem posłużyć się powyższymi przepisami.

Przy czym do kosztów zakupu wyrobów gazowych zalicza się jedynie te wyroby, które są wykorzystywane do celów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (z zasady jako paliwa opałowe i silnikowe).

Z kolei do wartości produkcji sprzedanej zalicza się wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu. Należy uwzględnić in plus lub in minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży.

W opinii Wnioskodawcy należy uwzględniać wszystkie koszty zakupu wyrobów gazowych przeznaczonych na potrzeby opałowe (zarówno przeznaczone do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej jak i na potrzeby zakładu energochłonnego), a do wartości produkcji sprzedanej, przychody ze sprzedaży energii elektrycznej i ciepła z kogeneracji (łącznie z przychodami ze sprzedaży świadectw pochodzenia z kogeneracji).

Stanowisko takie co do zasady zasługuje na akceptację (przy uwzględnieniu uwag odnoszących się do zakresu interpretacji) z tym zastrzeżeniem, że wliczać należy nie tylko koszty wyrobów gazowych zużywanych na potrzeby opałowe ale wszystkich podlegających opodatkowaniu akcyzą w tym również jako paliwo silnikowe (np. wskazany w opisie sprawy spalinowy silnik gazowy).

Odnośnie drugiego z zagadnień Zainteresowany stwierdza, że spełnianie warunku określonego w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej oraz podleganie Spółki systemowi ETS lub obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej uprawnia ją do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Kwestią do rozstrzygnięcia jest przy tym to czy podleganie Spółki systemowi ETS lub obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej uprawnia ją do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

Spółka wskazuje, że jest objęta Europejskim Systemem Handlu Emisjami (ETS). Instalacje podlegające ETS zlokalizowane są w trzech kotłowniach rejonowych, innych niż wymienione w opisie sprawy instalacje opalane gazem.

Powyższa informacja wskazuje, że inne niż będące przedmiotem wniosku instalacje objęte zostały systemem system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, o którym mowa w ustawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695 z późn. zm.).

Przepisy te implementują do krajowego porządku prawnego system EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System - Europejski System Handlu Emisjami), który wskazany został w Dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U.UE.L Nr 275, str. 32 z późn. zm.).

Fakt, że to dla innych instalacji Spółki niż objęte wnioskiem zostały przydzielone uprawnienia do emisji dwutlenku węgla w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych oznacza, że w zakresie objętym wnioskiem Zainteresowany nie spełnia warunku wprowadzenia w życie przedmiotowych systemów.

Z brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy wynika, że zakład energochłonny musi przede wszystkim wprowadzić w życie jeden z dwóch systemów prowadzących do:

* osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub

* podwyższenia efektywności energetycznej.

Skoro brak jest odesłania do innych przepisów oraz definicji legalnych w szczególności pojęcia "system" to odkodowując normę prawną należy w pierwszej kolejności odwołać się do reguł językowych języka polskiego.

Również Spółka dostrzega znaczenie pojęcia "system" i używa go stwierdzając m.in., że " (...) w ocenie Spółki system handlu emisjami (ETS) oraz system, tzw. "białych certyfikatów" stworzony w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej wypełniają intencje ustawodawcy, określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej".

Zgodnie z Małym słownikiem języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 900 "system" to przykładowo:

* zbiór jednostek tworzących jakąś całość organizacyjną, służących jednemu celowi; układ,

* określony sposób, metoda wykonywania jakiejś czynności.

Jest to zatem układ elementów stanowiący organizacyjną całość służących jednemu celowi. Przyjąć zatem należy, że wprowadzenie w życie przez zakład energochłonny systemu - o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy - polega na wdrożeniu (wprowadzeniu w życie) u tego finalnego nabywcy gazowego uporządkowanego układu elementów stanowiących organizacyjną całość w celu:

* osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub

* podwyższenia efektywności energetycznej.

Realizacja powyższego warunku nie jest przy tym możliwa w inny sposób niż wprowadzenie jednego z ww. systemów w jednostkach zużywających wyroby gazowe, tj. de facto kotłowniach.

Nabywca zużywający gaz ma bowiem wdrożyć układ elementów stanowiący organizacyjną całość służący ochronie środowiska lub podwyższeniu efektywności energetycznej. Oczywistym jest, że warunek ten nie dotyczy innych jednostek podmiotu zużywających np. węgiel lub wprowadzających te systemy lecz konkretnych jednostek zużywających nabyte wyroby akcyzowe, dla których zwolnienia ustawa formułuje analizowane warunki.

Potwierdzeniem powyższego są zapisy rozporządzenia Rady Ministrów z 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U. z 2008 r. Nr 202, poz. 1248 z późn. zm.).

W tabeli 3 "Roczna liczba uprawnień do emisji dwutlenku węgla dla instalacji", wyszczególniono podmioty objęte uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Istotne jest to, że ww. tabela określa precyzyjnie w jakim zakresie, tj. jakie jednostki organizacyjne, zakłady, oddziały danego podmiotu gospodarczego obejmuje system ETS.

Spółka posiada zatem uprawnienia odnośnie konkretnych instalacji, tj. kotłowni. Wyłącznie one zatem spełniają warunek wprowadzania w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska a nie Spółka jako "całość".

Z kolei w kwestii realizowania obowiązków wskazanych w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. Nr 94, poz. 551) należy zauważyć, że dotyczą one uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectwa efektywności energetycznej lub uiszczenia opłaty zastępczej.

Przy czym o ile w analizowanych przepisach ustawy mowa jest o systemach to brak jest odesłania do innych przepisów. Tym samym błędne jest przyjęcie a priori, że podleganie obowiązkom wynikającym z innych ustaw w tym przykładowo ustawy o efektywności energetycznej jest zgodne z dyspozycją art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Natomiast realizowanie obowiązków, o których mowa w ustawie o efektywności energetycznej jest wyłącznie kwestią przestrzegania jej przepisów. "Białe certyfikaty" same w sobie nie są systemami. Są to przede wszystkim prawa (zbywalne), które mogą podlegać umorzeniu jak i mogą zostać zastąpione uiszczeniem opłaty zastępczej.

Polski prawodawca poprzez odwołanie się do wprowadzonych w życie systemów przez finalnego nabywcę gazowego (zakład energochłonny) wskazuje na systemy, tj. "konkretne działania", które procesy zużywania wyrobów akcyzowych uczynią bardziej wydajnymi lub też mniej szkodliwymi dla środowiska.

Za takie nie można natomiast uznać opisanych we wniosku przypadków uiszczenia opłaty zastępczej lub uzyskania "białego certyfikatu" (określonych praw zbywalnych).

Tym samym w opisanym we wniosku przypadku zużycie wyrobów gazowych nie może korzystać ze zwolnienia od akcyzy, gdyż nie następuje przez zakład energochłonny w "instalacjach objętych jednym z ww. systemów".

Odnośnie ostatniego z zagadnień wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 31b ust. 5 ustawy w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

Kwestie oświadczeń reguluje natomiast art. 31b ust. 6 ustawy, który stanowi, że warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, jest (...) uzyskanie od nabywcy tych wyrobów oświadczenia (...).

Przepis art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy, odnosi się natomiast nie do zakładów energochłonnych lecz do gospodarstw domowych. Spółka nie ma zatem obowiązku składania corocznie oświadczenia dostawcom gazu o spełnianiu warunku określony w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej.

Kwestia ta powinna natomiast zostać wskazana w umowie, o której mowa w art. 31b ust. 5 ustawy.

W świetle tego przepisu warunkiem zwolnienia (m.in. z tytułu przeznaczenia wyrobów gazowych do celów opałowych przez zakłady energochłonne - art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy) jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.