ILPP3/443-46/10-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2010 r. (data wpływu 6 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii odnawialnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii odnawialnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również Spółka) nabywa energię elektryczna od podmiotu posiadającego koncesję na dystrybucję energii (dalej dystrybutor). Nabywana energia elektryczna jest w całości opodatkowana akcyzą. w skład energii wchodzi także tzw. energia zielona pochodząca z odnawialnych źródeł energii.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nabywana przez Spółkę energia elektryczna w części w jakiej pochodzi z odnawialnych źródeł energii elektrycznej powinna być zwolniona od akcyzy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Stosownie do art. 30 ustawy, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego.

Zwolnienie to stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe (...).

W rezultacie, gdy odbiorca końcowy nabywa energię elektryczną obciążona jest ona akcyzą, pomimo tego, że jej znaczna część pochodzi z odnawialnych źródeł energii i energia ta jest "teoretycznie" zwolniona z opodatkowania na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

W związku z tym, to dystrybutor energii elektrycznej, który umarza świadectwo pochodzenia energii, korzysta ze zwolnienia i uzyskuje zwrot części zapłaconej akcyzy. Tymczasem ciężar akcyzy ekonomicznie ponosi odbiorca końcowy, który nie ma możności skorzystania ze zwolnienia, gdyż nie jest uprawniony do umorzenia świadectwa pochodzenia.

Reasumując, należy stwierdzić, że konstrukcja zwolnienia jest wadliwa.

W tym miejscu należy zaznaczyć - jak wyjaśnia Wnioskodawca - że stosownie do art. 15 dyrektywy Rady 2003/96/WE bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec energii elektrycznej pochodzącej z wykorzystania energii słonecznej, wiatrowej, pływów lub geotermicznej, pozyskiwanej w elektrowniach wodnych, pozyskiwanej z biomasy lub produktów wyprodukowanych z biomasy.

Należy zauważyć, że zwolnienie zawarte w art. 30 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie realizuje celu zawartego w regulacjach unijnych, gdyż na gruncie polskich przepisów odbiorca końcowy nabywa energię elektryczną obciążoną podatkiem akcyzowym, pomimo tego, że w części pochodzi ona z odnawialnych źródeł energii i powinna być, zgodnie z prawem unijnym, w odpowiedniej części zwolniona od podatku akcyzowego.

W związku z tym należy uznać, że zwolnienie od podatku akcyzowego dotyczące tzw. zielonej energii zawarte w art. 30 ustawy z dnia 6 grudnia 2009 r. o podatku akcyzowym nie jest zgodne z prawem unijnym, w szczególności z art. 15 dyrektywy Rady 2003/96/WE.

Oznacza to mając na uwadze, supremację prawa unijnego oraz zasadę bezpośredniej skuteczności przepisów dyrektywy, która została nieprawidłowo implementowana przez państwo członkowskie UE, że nabycie energii elektrycznej, w części w jakiej pochodzi z odnawialnych źródeł energii elektrycznej, jest zwolnione z opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Dyrektywy są aktami prawa pochodnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia. Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa krajowego w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych.

W pewnych szczególnych okolicznościach przepisy dyrektyw mogą być stosowane bezpośrednio. Możliwość bezpośredniego stosowania dyrektyw (czyli możliwość wywodzenia z nich praw czy obowiązków) istnieje w dwóch przypadkach:

* gdy dane państwo członkowskie nie dokonało implementacji postanowień dyrektyw do przepisów prawa krajowego w określony terminie, lub

* gdy dane państwo członkowskie wprowadziło postanowienia wynikające z dyrektyw do przepisów prawa krajowego w sposób błędny.

W przypadku zaistnienia jednej z wyżej wymienionych przesłanek, podatnik ma prawo powoływać się na przepisy wspólnotowe w postaci dyrektyw, pod warunkiem, że przepisy te są wystarczająco precyzyjne, bezwarunkowe, a możliwość ich zastosowania nie jest uzależniona od dalszych działań ze strony instytucji wspólnotowych lub organów państw członkowskich.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest energia elektryczna. Zauważyć należy, iż wyrób ten jest towarem o specyficznym, niematerialnym charakterze, wymagającym zapewnienia ciągłości dostaw. w sieci przesyłowej doprowadzającej elektryczność do odbiorcy miesza się energia dostarczana przez różnych producentów. Wyróżnić można jedynie ilość energii wprowadzonej do sieci przez poszczególnych producentów. Odbiorca końcowy pobiera elektryczność stale obecną w sieci i płaci za jej zużycie. Trudno wskazać różnicę pomiędzy momentem dostarczenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a momentem odbioru tej energii przez użytkownika końcowego.

W opinii Wnioskodawcy: " (...) gdy odbiorca końcowy nabywa energię elektryczną obciążona jest ona akcyzą, pomimo tego, że jej znaczna część pochodzi z odnawialnych źródeł energii i energia ta jest "teoretycznie" zwolniona z opodatkowania na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym".

Wyjaśnić zatem należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE I 9 str. 12), podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji (...). Natomiast art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE nakazuje, by energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora.

W świetle art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. w myśl ustępu trzeciego wymienionego artykułu, jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora.

Przy czym istotne jest to, że żadna z powyższych Dyrektyw nie wskazuje jednoznacznie na podmiot będący podatnikiem akcyzy od energii elektrycznej zaznaczając jednak, iż podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustanowionymi w każdym Państwie Członkowskim.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE, bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec energii elektrycznej:

* pochodzącej z wykorzystania energii słonecznej, wiatrowej, fal, pływów lub geotermicznej;

* pozyskiwanej w elektrowniach wodnych;

* pozyskiwanej z biomasy lub produktów wyprodukowanych z biomasy;

* wytwarzanej z emisji metanu z opuszczonych kopalni węgla;

* wytwarzanej z ogniw paliwowych.

W świetle uregulowań art. 15 ust. 2 tej dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą również zwrócić producentowi w części lub w całości kwotę podatku zapłaconego przez konsumenta za energię elektryczną pozyskaną z produktów określonych w ust. 1 lit. b.

Zgodnie z tym uregulowaniem Państwa Członkowskie mogą przyznawać ww. zwolnienia pod kontrolą fiskalną. Cechami tego uregulowania są fakultatywność oraz możliwość ustanowienia tzw. kontroli fiskalnej.

Powyższe wskazuje, iż zwolnienie energii elektrycznej nie odbywa się na gruncie przepisów wspólnotowych w sposób wskazany przez Wnioskodawcę, tj. nie jest ono przypisane do wyrobu. Świadczy o tym w szczególności zapis ustępu 2 ww. artykułu, który rozdziela zwolnienie od akcyzy od podmiotu zużywającego taką energię.

Kwestia zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej uregulowana została przede wszystkim w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. w świetle art. 30 ust. 1 i 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

Dodatkowo, zgodnie z art. 162 ust. 3 ww. ustawy, zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 1, stosuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wyprodukowanej nie wcześniej niż w dniu wejścia w życie ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 30 ust. 1 i 2 ustawy, energia elektryczna uzyskana z odnawialnych źródeł energii korzysta ze zwolnienia nie wcześniej niż w momencie otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Polski prawodawca wprowadził tym samym poprzez instytucje ww. świadectw pochodzenia przewidzianą na gruncie przepisów wspólnotowych kontrolę fiskalną.

Zauważyć przy tym należy, iż do momentu uzyskania powyższego dokumentu energia ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednocześnie podmiot wytwarzający i zużywający energię z odnawialnych źródeł jeżeli nie umorzy świadectw pochodzenia energii (np. sprzeda je innym podmiotom) będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego.

Jak wynika z cyt. powyżej przepisów ww. zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej nie narusza przepisów prawa Wspólnotowego.

Dodatkowo w myśl art. 9e ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.) potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii. Świadectwa potwierdzające pochodzenie energii są wydawane przez Urząd Regulacji Energetyki przedsiębiorstwu energetycznemu produkującemu energię elektryczną ze źródeł odnawialnych w odniesieniu do całości wygenerowanej w ten sposób energii elektrycznej.

Świadectwa te mogą następnie stać się przedmiotem sprzedaży na rzecz przedsiębiorstw obrotu objętych ustawowym obowiązkiem uwzględnienia określonej ilości energii odnawialnej w sprzedaży na rzecz odbiorców energii. Jednocześnie, z uwagi na homogeniczny charakter energii elektrycznej, przedsiębiorstwa energetyczne produkujące energię elektryczną ze źródeł odnawialnych, dokonując sprzedaży świadectw pochodzenia, nie są zobowiązane do fizycznego dostarczenia wyprodukowanej w ten sposób energii podmiotom dokonującym nabycia świadectw.

W związku z powyższym obrót świadectwami pochodzenia energii odnawialnej następuje w oderwaniu od fizycznego przepływu energii elektrycznej.

Zauważyć również należy, iż wydanie przez URE świadectwa pochodzenia oznacza, iż w danym okresie została wytworzona określona ilość energii ze źródeł odnawialnych. Świadectwa wystawiane są tylko na taką ilość energii jaka faktycznie została wytworzona ze źródeł odnawialnych.

Z treści wyżej cytowanych przepisów wynika - odmiennie niż prezentuje to Wnioskodawca - że podstawą i warunkiem do zastosowania zwolnienia od akcyzy jest posiadanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii.

W związku z powyższym, posiadanie dokumentu umorzenia świadectwa pochodzenia jest warunkiem determinującym możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego dla podmiotów nabywających świadectwa pochodzenia energii.

Energia wytworzona ze źródeł odnawialnych (której wytworzenie w tym źródle zostało potwierdzone świadectwem pochodzenia) może być bowiem zwolniona od akcyzy wyłącznie u podmiotu, który posiada dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia.

Zauważyć również należy, iż jeśli przedsiębiorstwo energetyczne, które wyprodukowało energię elektryczną ze źródeł odnawialnych i otrzymało z Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa potwierdzające pochodzenie energii na wygenerowaną w ten sposób energię elektryczną, dokona sprzedaży przedmiotowych świadectw pochodzenia na rzecz podmiotów trzecich, traci prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej, ponieważ nie jest w stanie przedłożyć dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych.

W rezultacie zbycia świadectw pochodzenia, producent energii ze źródeł odnawialnych (bądź też inny podmiot) będzie zobowiązany do zapłaty akcyzy, jeśli ją sprzeda, zużyje na własne potrzeby lub też dokona innej czynności opodatkowanej.

Taka konstrukcja jest konsekwencją uznania, że zwolnienie od akcyzy nie musi być zastosowane pod warunkiem fizycznego nabycia energii wyprodukowanej ze źródeł odnawialnych.

Tym niemniej, jest to związane z koniecznością posiadania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia (przesłanka determinująca możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy zgodnie z art. 30 ustawy).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.