ILPP3/443-40/09-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2009 r. (data wpływu 3 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się zgodnie z udzieloną koncesją obrotem energią elektryczną. Czynności, które dokonuje polegają na sprzedaży na rzecz odbiorców - w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (dalej PE) - energii elektrycznej.

W przepisach PE w art. 3 pkt 13, 13a i 13b zdefiniowano i rozróżniono pojęcie odbiorcy - jako każdego kto pobiera energię na podstawie umowy z przedsiębiorstwem energetycznym, odbiorcę końcowego - jako każdego kto zakupuje energię na użytek własny oraz odbiorcę energii w gospodarstwie domowym - jako każdego kto nabywa energię wyłączenie na potrzeby zużycia energii w gospodarstwie domowym.

Zainteresowany będzie rozliczać podatek akcyzowy od energii elektrycznej sprzedawanej na rzecz odbiorców końcowych na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego uzyskując dane o wielkości odbioru przez poszczególne podmioty od Operatora Systemu Dystrybucyjnego. Na podstawie uzyskanych danych, Spółka będzie wystawiać faktury VAT dla odbiorców końcowych dokonując naliczenia podatku akcyzowego.

W przypadku błędnego odczytu, lub pomyłki do jakich dochodzi przy przetwarzaniu danych z systemów pomiarowo-rozliczeniowych może zdarzyć się, iż ilość energii ujętej w już wystawionych fakturach oraz następnie wprowadzonej do rejestru podatku akcyzowego będzie ujęta w błędnych wielkościach.

W przypadku tego typu zdarzeń Spółka, po myśli § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, wystawia fakturę korygującą. Dla celów podatku akcyzowego faktura korygująca jest istotna jedynie w przypadku, w którym zmienia się wielkość energii elektrycznej dostarczonej w stosunku do wielkości wykazanej w fakturze pierwotnej i tylko w takich sytuacjach zostanie ujęta w rejestrach prowadzonych dla celów podatku akcyzowego. W fakturze korygującej, w przypadku zwiększenia ilości energii dostarczonej, określa się termin płatności różnicy z niej wynikającej. W przypadku zmniejszenia ilości energii elektrycznej nie wskazuje się terminu płatności, ze względu na brak kwoty do zapłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w stanie faktycznym określonym przez Spółkę prawidłowe będzie ujmowanie danych z faktur korygujących w ewidencji za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą i rozliczanie skutków wynikających z korekt faktur poprzez naliczenie podatku akcyzowego w rozliczeniu za okres albo wedle terminu płatności wynikającego z faktury korekty, albo w rozliczeniu za okres, w którym faktura korekta została wystawiona.

Zdaniem Wnioskodawcy, korekty faktur winny zostać ujęte w ewidencji prowadzonej dla celów podatku akcyzowego zgodnie z terminem ich wystawienia, a podatek akcyzowy winien zostać rozliczony w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony na fakturze korekcie bądź wedle terminu wystawienia faktury korekty.

Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej ustawa) w przypadku sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym na terytorium kraju - obowiązek podatkowy powstaje w momencie wydania energii.

Zgodnie z art. 24 pkt 1 ustawy, obowiązek rozliczenia i zapłaty podatku akcyzowego powstaje w rozliczeniu za miesiąc, w którym upłynął termin płatności za energię określony w umowie, a w przypadku braku takiego terminu - termin określony na fakturze, a jeśli nie określono terminów płatności zgodnie z datą wystawienia faktury.

Ustawodawca, w zakresie terminu rozliczenia podatku akcyzowego od energii elektrycznej odniósł się do terminu płatności oraz do zafakturowania dostawy w okresie rozliczeniowym. W zakresie rozliczeń podatku akcyzowego, ustawodawca odniósł się do dokumentów, których wystawianie jest uregulowane przepisami określonymi w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej VAT) jakimi są faktury VAT.

W przepisach ustawy prawodawca nie określił w sposób odrębny w jakim momencie należy rozliczyć podatek akcyzowy od energii elektrycznej dostarczonej odbiorcy końcowemu w przypadku korekty wielkości odbioru energii elektrycznej fakturą korygującą. Zasadą ogólną jest, iż podatek akcyzowy od energii elektrycznej dostarczonej odbiorcy końcowemu opodatkowuje się podatkiem akcyzowym zgodnie z terminem płatności wynikającym z umowy lub faktury.

Mając na uwadze brak odrębnych regulacji prawnych, skutki podatkowe korekt faktur należy określić na podstawie przepisów ogólnych, zawartych w art. 24 ustawy.

Stąd skutki związane z korektą faktur VAT należy ująć w rozliczeniu podatku akcyzowego za miesiąc, w którym przypada termin płatności wynikający z takiej faktury korekty, bądź - w przypadku faktury korekty zmniejszającej ilość dostarczonej energii - w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktura korekta została wystawiona.

Interpretacja taka jest jedyną możliwą do przyjęcia na gruncie przepisów ustawy, bowiem odmiennie niż w przypadku przepisów VAT, nie określono w odrębnych przepisach skutków korekt faktur.

W przepisach ustawy brak jest także regulacji określających w jaki sposób ująć korektę faktury na "minus" - zmniejszającą ilość energii elektrycznej w stosunku do wykazanej na fakturze korygowanej.

Także w takiej sytuacji należy odnieść się do zasad ogólnych i ująć dla celów podatku akcyzowego taką fakturę korektę w rozliczeniu za miesiąc, w którym została ona wystawiona, pomniejszając w tym miesiącu ilość energii opodatkowanej.

Podsumowując, mając na uwadze brak regulacji szczegółowych oraz fakt, iż faktura korekta jest także fakturą, skutki związane ze zwiększeniem ilości energii na fakturze korekcie winny zostać ujęte ewidencji podatku akcyzowego zgodnie z terminem wystawienia faktury korekty oraz uwzględnione w rozliczeniach podatku akcyzowego zgodnie z terminem płatności określonym na fakturze korekcie. W przypadku faktury korekty zmniejszającej ilość energii dostarczonej, skutki podatkowe winny zostać ujęte w ewidencji za okres wystawienia faktury korekty oraz w rozliczeniu podatku akcyzowego za okres, w którym została faktura korekta wystawiona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), zwanej dalej ustawą, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Zainteresowany rozlicza podatek akcyzowy od energii elektrycznej sprzedawanej na rzecz odbiorców końcowych na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego, uzyskując dane o wielkości odbioru przez poszczególne podmioty od Operatora Systemu Dystrybucyjnego. Niekiedy z powodu błędnego odczytu lub pomyłki do jakich dochodzi przy przetwarzaniu danych z systemów pomiarowo-rozliczeniowych może zdarzyć się, iż ilość energii ujętej w już wystawionych fakturach oraz następnie wprowadzonej - jak wyjaśnia Spółka - do rejestru podatku akcyzowego będzie wykazana w błędnych wielkościach.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej oraz składania deklaracji podatkowych w związku z powyższymi rozbieżnościami.

Wyjaśnić zatem należy, iż zgodnie z art. 11 pkt 2 ustawy wynika, iż w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju.

Skoro Wnioskodawca dokonuje opodatkowanej sprzedaży energii elektrycznej oznacza to, iż powstał w stosunku do niej obowiązek podatkowy. Tym samym określona ilość energii elektrycznej została wydana do nabywcy końcowego.

W tym przypadku, zgodnie z art. 91 ust. 1 i ust. 3 ustawy, podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, zużywający energię elektryczną w sytuacji, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4, a także podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5, są obowiązani do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.

Ewidencja, o której mowa w ust. 1 i 2, powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych:

Z kolei zgodnie z § 2 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie ewidencji energii elektrycznej (Dz. U. Nr 32, poz. 243), ewidencję prowadzi się w sposób ciągły, umożliwiający określenie danych, o których mowa w art. 91 ust. 3 ustawy.

W ewidencji wykazuje się ilości energii elektrycznej dostarczonej nabywcom końcowym wynikające z faktur, ujmowane w ewidencji zgodnie z datą sprzedaży wykazaną w fakturze.

Równocześnie z treści § 4 ust. 2 i ust. 3 ww. rozporządzenia wynika, iż wpisów do ewidencji należy dokonywać w sposób trwały i wyraźny. Zmian i poprawek w ewidencji dokonuje się w taki sposób, aby przekreślony tekst pierwotny pozostał czytelny. Każdą zmianę lub poprawkę należy potwierdzić podpisem osoby dokonującej zmiany lub poprawki z podaniem daty ich wprowadzenia, a w razie potrzeby opisać również w rubryce "uwagi".

Ewidencja w formie elektronicznej prowadzona jest zgodnie z pisemną instrukcją obsługi programu komputerowego wykorzystywanego do prowadzenia tej ewidencji i w taki sposób, aby:

Powyższe przepisy przewidują więc dokonywanie wpisów do ilościowej ewidencji energii elektrycznej w oparciu o ilości energii elektrycznej dostarczonej nabywcom końcowym wynikające z faktur, ujmowane w ewidencji zgodnie z datą sprzedaży wykazaną w fakturze.

Zmiany i poprawki w ewidencji dokonuje się w taki sposób, aby przekreślony tekst pierwotny pozostał czytelny. Z kolei ewidencja w wersji elektronicznej powinna umożliwiać dokonywanie korekty tych danych.

Stąd też, w przypadku błędnego odczytu lub pomyłki przy przetwarzaniu danych z systemów pomiarowo-rozliczeniowych, Zainteresowany powinien zgodnie z powyższymi przepisami dokonać stosownych zmian w prowadzonej ilościowej ewidencji energii elektrycznej.

Jednocześnie każda zmiana ilości opodatkowanej energii elektrycznej determinuje zmianę kwoty zapłaconego podatku.

Trafnie Wnioskodawca wskazuje na treść art. 24 ustawy, w myśl którego w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

Jak wynika z powyższych przepisów obowiązek rozliczania podatku akcyzowego uzależniony został od terminu płatności, wystawienia faktury oraz zużycia energii elektrycznej.

W opinii tut. Organu proponowany przez Zainteresowanego sposób rozliczania skorygowanych ilości opodatkowanej energii elektrycznej nie może zostać zaakceptowany, gdyż należy mieć na uwadze fakt, iż każdorazowo w powyższych przypadkach została błędnie obliczona i wpłacona akcyza od energii elektrycznej.

Zobowiązanie podatkowe oparte na błędnych danych powinno zostać zatem przez podatnika skorygowane.

Reasumując, w przypadku błędnego odczytu lub pomyłki przy przetwarzaniu danych z systemów pomiarowo-rozliczeniowych Spółka powinna złożyć stosowne korekty nieprawidłowo sporządzonych deklaracji akcyzowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.