ILPP3/443-33/11-5/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z dnia 23 marca 2011 r. (data wpływu 4 kwietnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 maja 2011 r. (data wpływu 24 maja 2011 r.) oraz pismem z dnia 30 czerwca 2011 r. (data wpływu 4 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie znaków akcyzy - jest prawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie znaków akcyzy. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 maja 2011 r. (data wpływu 24 maja 2011 r.) oraz pismem z dnia 30 czerwca 2011 r. (data wpływu 4 lipca 2011 r.) w zakresie oświadczenia Wnioskodawcy o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń, doprecyzowania stanów faktycznych i pytań oraz przyporządkowania odpowiednio stanu faktycznego, pytania i stanowisk do przedstawionych pytań oraz uzupełnienia opłaty o brakującą kwotę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest zarejestrowana jako podmiot podatku akcyzowego oraz prowadzi działalność jako zarejestrowany odbiorca, nabywając wewnątrzwspólnotowo napoje alkoholowe o różnej mocy oraz w opakowaniach o różnej pojemności (w procedurze zawieszenia poboru akcyzy). Część z nabywanych napojów alkoholowych to wyroby zawierające alkohol etylowy w ilości 5,4% i 5,6% zawartości danego wyrobu w opakowaniach jednostkowych o pojemności powyżej 0,2 l (wyroby te pakowane są w opakowania jednostkowe o pojemności zwykłe 0,275 l), dalej nazywane "drinkami". Spółka nabywa znaki akcyzy, a następnie przekazuje je podmiotowi w innym kraju w celu naniesienia na opakowania jednostkowe zawierające nabywane napoje alkoholowe, a zatem wszystkie te produkty posiadają już naniesione znaki akcyzy.

Akcyza dla wyrobów zawierających alkohol etylowy naliczana jest przez Spółkę, w następujący sposób: ilość czystego spirytusu wyrażona w hl x (stawka podatku) 4960 zł = kwota podatku od nabywanych wyrobów spirytusowych. Dla wyrobów akcyzowych o zawartości alkoholu etylowego, np. 5,4% oznacza to podatek akcyzowy w wysokości 267,84 zł od 1 hl. Zakładając, że wyroby te są rozlewane w opakowania, np. 0,275 l oznacza to, że kwota podatku akcyzowego przypadającego do zapłaty od takiego wyrobu akcyzowego wynosi 0,74 zł.

Zgodnie z § 7 ust. 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. Nr 160, poz. 1074), zwane dalej rozporządzeniem w sprawie oznaczania, wysokość kwot stanowiących wartość banderol podatkowych wpłacanych w celu ich otrzymania określa załącznik nr 8 do rozporządzenia (wynosi ona 0,85 zł w przypadku wyrobów o objętości powyżej 0,2 l); w przypadku gdy wysokość kwoty stanowiącej wartość banderol podatkowych jest równa wysokości podatku akcyzowego albo przewyższa wysokość podatku akcyzowego od wyrobu akcyzowego podlegającego oznaczaniu tą banderolą, wówczas wysokość kwoty stanowiącej wartość banderol podatkowych wynosi 80% wysokości podatku akcyzowego od tego wyrobu.

Dla podanych przykładowo wyrobów akcyzowych o zawartości alkoholu etylowego 5,4% w opakowaniach o pojemności 0,275 l oznaczałoby to, że kwota stanowiąca wartość podatkowych znaków akcyzy przeznaczonych do naniesienia na te wyroby powinna wynosić 0,60 zł (0,74 zł x 80% = 0.592 ~ 0,59 zł).

Spółka posiada dwa zezwolenia na dokonywanie nabyć jako zarejestrowany odbiorca, z których jedno obejmuje cztery lokalizacje (zostało wydane zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do końca lutego 2009 r.). W związku z powyższym Spółka podlega pod pięć urzędów celnych, właściwych miejscowo ze względu na poszczególne miejsca odbioru towarów akcyzowych.

Spółka zaopatruje się we wszystkie podatkowe znaki akcyzy wpłacając kwotę 0,85 zł za każdy uzyskany znak. W związku z prowadzoną działalnością w zakresie nabywania napojów alkoholowych, w tym również drinków zawierających alkohol etylowy w niewielkiej ilości, powstała wątpliwość co do sposobu rozliczania tych znaków, która wynika z faktu, iż zdaniem jednego z urzędów celnych Spółka winna dokonywać rozliczeń w następujący sposób (przykład):

Wyliczenie wartości do zapłaty we wpłacie dziennej

Rozliczenie podatku akcyzowego w deklaracji

Jednocześnie pozostałe cztery urzędy celne uważają iż w identycznej sytuacji należy dokonywać rozliczeń w następujący sposób:

Wyliczenie wartości do zapłaty we wpłacie dziennej

Rozliczenie podatku akcyzowego w deklaracji

Spółka wnioskując o podatkowe znaki akcyzy oraz pokrywając ich wartość nie jest w stanie przewidzieć, w jakiej ilości powinna nabyć znaki akcyzy za niższą kwotę, wynikającą z § 7 ust. 5 rozporządzenia w sprawie oznaczania, a w jakiej ilości za kwotę zwykłą (tj. wynikającą z rozporządzenia). Wynika to z tego, że drinki produkowane przez różnych producentów różnią się w zawartości alkoholu (5,4%, 5,6% itp. itd.) oraz pojemnością opakowań jednostkowych (od 0,250 l do 0,375 l).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1-4

Spółka stoi na stanowisku, iż przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie zabraniają aby w sytuacji opisanej w stanie faktycznym możliwe było złożenie zamówienia oraz dokonanie zakupu podatkowych znaków akcyzy w kwocie 0,85 zł, a następnie obniżenie kwoty wpłaty dziennej o 100% wartości akcyzy wynikającej z prawidłowo naniesionych podatkowych znaków akcyzy (tj. o 0,85 zł) jaką Spółka wykazuje w poz. 31 deklaracji AKC-4zo.

Zdaniem Spółki zróżnicowanie wartości podatkowego znaku akcyzy, tzn. to, czy jego wartość wynosi 0,85 zł, czy też 80% wysokości podatku akcyzowego od konkretnego wyrobu akcyzowego, ma istotne znaczenie wyłącznie na etapie nabycia znaków akcyzy, nie zaś w momencie obliczania wysokości wpłaty kwoty dziennej.

Przepis mówiący o kwocie stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy wynoszącej 80% wysokości podatku akcyzowego od danego wyrobu, zdaniem Spółki, ma natomiast znaczenie dla podmiotów dokonujących, np. wyłącznie nabycia wewnątrzwspólnotowego drinków, dokonujących obrotu mniejszą ilością rodzajów wyrobów akcyzowych albo w ogóle mniejszych (objętościowo). W ich przypadku brak takiego przepisu powodowałby albo konieczność ciągłego wykazywania nadwyżki wpłat dziennych przez podatnika, której nie można by rozliczyć, albo powodowałby nadmierne obciążenie poprzez konieczność zakumulowania przez podatnika wysokich kwot w postaci nadwyżki, którą mógłby rozliczyć dopiero w kolejnych okresach rozliczeniowych.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, § 7 rozporządzenia w sprawie oznaczania nie nakłada na Spółkę obowiązku zakupu podatkowych znaków akcyzy w niższej wysokości, zwłaszcza w sytuacji, w której Spółka nie jest w stanie z góry dokładnie określić ich ilości i kwoty, którą musiałaby za nie zapłacić. Spółka może nabyć znaki akcyzy w kwocie 0,85 zł, następnie zaś rozliczyć ewentualną nadwyżkę na etapie obliczania wysokości dokonywanej wpłaty dziennej w sposób wskazany w pkt 2.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwana dalej ustawą, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

W myśl art. 21 ust. 7 pkt 4 lit. a ustawy, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 4 oraz art. 27 ust. 2 ustawy, kwotę akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku zarejestrowanego odbiorcy, (...).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy, zarejestrowani odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmioty prowadzące składy podatkowe oraz podatnicy, o których mowa w art. 13 ust. 3, są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwej izby celnej.

Stosownie do art. 23 ust. 2 ustawy, wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne, zwanych dalej "wpłatami dziennymi", dokonuje się nie później niż 25. dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy - po dniu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstało zobowiązanie podatkowe.

Na mocy art. 23 ust. 4 pkt 1 lit. c) ustawy, wpłaty dzienne obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku zarejestrowanego odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca.

Wpłaty dzienne stanowią zaliczkę na akcyzę (art. 23 ust. 6 ustawy).

Zgodnie z tymi przepisami Spółka obowiązana jest deklarować i wpłacać wpłaty dzienne od nabywanych drinków. Wpłaty dzienne stanowią zaliczkę na akcyzę. Kwoty dokonywanych wpłat dziennych podlegają obniżeniu o kwotę stanowiącą wartość prawidłowo naniesionych podatkowych znaków akcyzy.

Nabycie znaków akcyzy stanowi formę zaliczki na podatek akcyzowy. Zgodnie z art. 61 § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zwana dalej OP, zapłata podatku może być dokonywana znakami akcyzy. Nabycie znaków akcyzy, zdaniem Spółki, stanowi formę zaliczki na podatek akcyzowy. Zaliczka ta nie jest jednak związana z konkretnym zobowiązaniem podatkowym. Dopiero prawidłowe naniesienie znaków akcyzy na wyrób akcyzowy powoduje takie powiązanie - akt naniesienia stanowi dowód, że od danego wyrobu została zapłacona akcyza w wysokości wartości naniesionego znaku akcyzy. Oznaczenie wyrobu akcyzowego, w tym przypadku drinków, podatkowymi znakami akcyzy oznacza, zatem dokonanie wpłaty zaliczki w wysokości wynikającej z wartości nabytych znaków akcyzy. Z powyższego wynika, że prawidłowe naniesienie na wyrób akcyzowy znaku akcyzy jest równoznaczne z dokonaniem na niego wpłaty dziennej w kwocie stanowiącej wartość tego znaku. Wartość znaków akcyzy może zaś wynosić:

* wprost 0,85 zł, albo

* 80% wysokości podatku akcyzowego od konkretnego drinku.

Zdaniem Spółki nanosząc na wyrób akcyzowy znak akcyzy dokonuje ona zaliczki w wysokości jaką zapłaciła faktycznie za dany znak, czyli w wysokości 0,85 zł. Jeżeli, jak w przytoczonym przykładzie, podatek akcyzowy od danego wyrobu wynosi 0,74 zł - Spółka nanosząc na dany wyrób taki znak akcyzy dokonuje zapłaty zaliczki w wysokości 100% należnego od danego wyrobu podatku (czyli 0,74 zł), co pokrywa kwotę wpłaty dziennej.

Ad. 5-7

Zdaniem Spółki kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wyższą kwotą wpłaconą w celu otrzymania znaków akcyzy a wartością podatku akcyzowego stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 OP - (stanowi bowiem kwotę nadpłaconego podatku - zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 OP).

Zgodnie natomiast z przepisami art. 73 § 2 pkt 2 oraz art. 77 § 1 pkt 5 OP, nadpłata powstaje z dniem złożenia przez Spółkę deklaracji podatku akcyzowego i podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od tego dnia.

Spółka stoi na stanowisku, iż nie może być zobowiązana wpłaty kwot wyższych i nie mieć prawa do uzyskania kwot nadpłaconych bezpośrednio na konto bankowe. Mogłoby to bowiem w niektórych sytuacjach prowadzić do sytuacji, w której podatnicy nadpłacaliby znaczące kwoty bez możliwości ich odzyskania.

Ad. 8

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka nabywa wewnątrzwspólnotowo drinki z naniesionymi na nie znakami akcyzy. Zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy, zabezpieczenie akcyzowe ma na celu pokryć powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe. Stosownie do art. 65 ust. 1 pkt 2 ustawy, zarejestrowany odbiorca składa zabezpieczenie w formie zabezpieczenia generalnego w celu zagwarantowania pokrycia wielu zobowiązań podatkowych. Zgodnie z jego ust. 7, dokonanie czynności lub zaistnienie stanu faktycznego, powodujących powstanie obowiązku podatkowego, wymaga odnotowania obciążenia zabezpieczenia generalnego kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 61 § 3 pkt 2 OP, zapłata podatku może być dokonywana znakami akcyzy, zatem nabycie znaków akcyzy, zdaniem Spółki, stanowi formę zaliczki na podatek akcyzowy. Zaliczka ta nie jest jednak związana z konkretnym zobowiązaniem podatkowym. Dopiero prawidłowe naniesienie znaków akcyzy na wyrób akcyzowy powoduje takie powiązanie - akt naniesienia stanowi dowód, że od danego wyrobu została zapłacona akcyza w wysokości wartości naniesionego znaku akcyzy.

Zdaniem Spółki w sytuacji, w której wartość znaku akcyzy naniesionego na wyrób jest równa lub przekracza wartość podatku oznacza, że od danego wyrobu została zapłacona zaliczka (przedpłata) podatku akcyzowego w wysokości równej lub wyższej od tego podatku. W związku z tym nie istnieje niebezpieczeństwo niepokrycia kwoty powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, ponieważ w istocie zostało ono już pokryte - poprzez fakt naniesienia banderol. W konsekwencji, w opinii Spółki, nie należy umniejszać wysokości zabezpieczenia akcyzowego w przypadku gdy wartość znaków akcyzy przewyższa wartość wpłaty dziennej. W przypadku Spółki zapłata 0,85 zł za znak akcyzy dotyczy zakupu wewnątrzwspólnotowego drinku o pojemności 0,275 l, od którego należny podatek wynosi 0,74 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednak podkreślić, iż zadaniem tut. Organu w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji jest ocena prawna przedstawionych stanów faktycznych, a nie dokonywanie jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych związanych z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Bowiem wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza granice rozpoznawania danej sprawy i jest rozpatrywany zgodnie z Rozdziałem 1a Działu II Ordynacji podatkowej, który nie przewiduje w tym trybie prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego.

Nie oznacza to zatem, iż w toku kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez właściwy organ podatkowy w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji nie mogą zostać poczynione ustalenia faktyczne odmienne od przedstawionych przez podatnika we wniosku. W takiej sytuacji stwierdzenie odmiennego stanu faktycznego może stanowić podstawę do dokonania wobec podatnika wymiaru podatku akcyzowego. Przeszkodą tego wymiaru nie będzie wtedy interpretacja stwierdzająca, iż stanowisko strony jest prawidłowe, gdyż stanowisko to będzie się odnosić w istocie do innego stanu faktycznego, niż tego ustalonego przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym (zob. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 10 listopada 2009 r., sygn. akt I S.A./Po 869/09, lex nr 541931).

Ponadto należy w tym miejscu dodatkowo wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.