ILPP3/443-31/12-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2012 r. (data wpływu 18 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego jest:

W dniu 18 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie magazynowania benzyny lotniczej zwolnionej od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również Aeroklub) posiada nowy, dwukomorowy zbiornik magazynowy na benzynę lotniczą AVGAS 100II. W dwóch komorach zbiornika planuje magazynowanie benzyny lotniczej zwolnionej od akcyzy ze względu na przeznaczenie na sprzedaż jako podmiot pośredniczący, na potrzeby własne jako podmiot zużywający oraz benzyny lotniczej z zapłaconą akcyzą na sprzedaż i na potrzeby własne.

Aeroklub do chwili obecnej zużywa benzynę lotniczą zwolnioną ze względu na przeznaczenie jako podmiot zużywający. W lutym-kwietniu 2012 r. Aeroklub planuje rozpoczęcie sprzedaży benzyny lotniczej zwolnionej od akcyzy ze względu na przeznaczenie oraz benzyny lotniczej z akcyzą - Zainteresowany posiada zezwolenie na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący w zakresie dostarczania benzyny lotniczej o kodzie CN 2710 11 31 do podmiotów zużywających.

Aeroklub posiada wątpliwości co do właściwego sposobu magazynowania benzyny lotniczej. Istnieje kilka wariantów magazynowania benzyny:

Przewiduje się również sytuację, że Aeroklub jako podmiot pośredniczący dostarczać będzie benzynę sobie jako podmiotowi zużywającemu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowiska.

Odnośnie pytań 1-3

Według stanowiska Aeroklubu odpowiedz na pytania od 1 do 3 jest twierdząca. Wnioskodawca nie znajduje przepisów wymagających wyodrębnionego miejsca magazynowania wyrobu akcyzowego jako podmiot pośredniczący ani przepisów wymagających wyodrębnionego miejsca magazynowania wyrobu akcyzowego jako podmiot zużywający.

Aeroklub będzie magazynował jeden rodzaj wyrobu akcyzowego. Prowadzi on ewidencję zużycia wyrobów akcyzowych jako podmiot zużywający a z chwilą rozpoczęcia sprzedaży będzie prowadził ewidencję zużycia wyrobów akcyzowych jako podmiot pośredniczący. Ewidencje te umożliwią przeprowadzenie kontroli przez Urząd Celny zużycia, sprzedaży i stanu wyrobu akcyzowego. Posiadane legalizowane urządzenia pomiarowe umożliwią ewidencję przyjęcia i rozchodu benzyny. Zainteresowany, jako podmiot pośredniczący złożył zabezpieczenie generalne na podstawie art. 56 ust. 1 pkt 4 oraz art. 32 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Aeroklub szacuje, że głównym przedmiotem sprzedaży będzie benzyna lotnicza zwolniona od akcyzy ze względu na przeznaczenie, natomiast sprzedaż paliwa akcyzowego będzie znikoma i wynosić będzie kilka procent sprzedaży łącznej. Z tego względu i z uwagi na wysoki koszt inwestycji, magazynowanie benzyny lotniczej z zapłaconą akcyzą w osobnej komorze magazynowej jest nieekonomiczne.

Odnośnie pytania 4

Według stanowiska Aeroklubu odpowiedź na pytanie 4 jest twierdząca.

Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia. W przypadku zakupu benzyny przez podmiot zużywający nieuprawniony do zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Aeroklub jako podmiot pośredniczący sprzeda benzynę zwolnioną od akcyzy ze względu na przeznaczenie doliczając akcyzę, a następnie złoży deklarację na podatek akcyzowy i odprowadzi akcyzę do Urzędu Celnego.

Odnośnie pytania 5

Według stanowiska Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie 5 jest twierdząca.

Jako podmiot pośredniczący dokona on sprzedaży wewnętrznej i dostarczy benzynę Aeroklubowi jako podmiotowi zużywającemu, co zostanie wykazane jako sprzedaż w ewidencji podmiotu pośredniczącego oraz jako dostawa w ewidencji podmiotu zużywającego. Benzyna lotnicza jest dostarczana ze składu podatkowego cysterną. Ze względu na to, iż cena zakupu paliwa zależy istotnie od ilości zamawianego paliwa może zaistnieć sytuacja, iż nieopłacalne będzie zamawianie małych ilości paliwa na potrzeby Aeroklubu jako podmiotu zużywającego, w momencie posiadania benzyny na sprzedaż.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Jednakże w świetle art. 32 ust. 2 ustawy, zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w dwóch komorach zbiornika planuje magazynowanie benzyny lotniczej AVGAS 100II zwolnionej od akcyzy ze względu na przeznaczenie, tj. sprzedaż jako podmiot pośredniczący, na potrzeby własne jako podmiot zużywający oraz benzyny lotniczej z zapłaconą akcyzą - na sprzedaż i na potrzeby własne.

Aeroklub do chwili obecnej zużywa benzynę lotniczą zwolnioną ze względu na przeznaczenie jako podmiot zużywający. W miesiącach luty-kwiecień 2012 r. Zainteresowany planuje rozpoczęcie sprzedaży benzyny lotniczej zwolnionej od akcyzy ze względu na przeznaczenie oraz benzyny lotniczej z akcyzą - posiada on zezwolenie na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący w zakresie dostarczania benzyny lotniczej o kodzie CN 2710 11 31 do podmiotów zużywających.

Na wstępie podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja nie może dotyczyć zagadnienia związanego ze spełnianiem przez poszczególne komory nowego dwukomorowego - jak wskazał Wnioskodawca - zbiornika magazynowego, warunków magazynowania benzyny lotniczej.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Natomiast kwestia warunków jakie muszą spełniać naczynia magazynowe (poszczególne komory zbiornika) nie jest objęta uregulowaniami ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzeń wykonawczych (przepisami prawa podatkowego).

Z kolei w kwestii łącznego magazynowania opisanych we wniosku wyrobów wyjaśnić należy, iż stosownie do brzmienia art. 13 ust. 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...).

Z zasady dopuszczenie wyrobu akcyzowego do konsumpcji wiąże się z tym, iż podatnik wykonuje czynność opodatkowaną akcyzą. Tym niemniej w określonych przypadkach prawodawca przewidział wyjątkowe sytuacje - z uwagi na przeznaczenie wyrobów akcyzowych - w których wyroby te podlegają zwolnieniu od akcyzy.

Należy jednak zaznaczyć, iż zwolnienie od akcyzy w związku z nadaniem odpowiedniego przeznaczenia wyrobom akcyzowym obwarowane jest spełnieniem określonych warunków oraz możliwością kontroli ich wypełniania przez podmiot zużywający - takie wyjątkowe przypadki wiążą się bowiem z odstępstwem od poboru podatku akcyzowego.

Stąd też zakresem przedmiotowego opodatkowania akcyzą objęte zostało zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

Jak wyżej zaznaczono organy podatkowe (kontrolne) muszą mieć zatem odpowiednie narzędzia (możliwość) sprawdzenia czy podmioty korzystające ze zwolnień przeznaczyły nabyte wyroby akcyzowe na uprzywilejowane zwolnieniem cele.

Jednym z takich środków są ewidencje wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem - w świetle art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest m.in. prowadzenie przez podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem.

Nabywca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy (art. 32 ust. 11 ustawy).

W kwestii prowadzenia ww. ewidencji zauważyć należy, iż z przepisów § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075) wynika, iż ewidencja, o której mowa w art. 31a ust. 4 i art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy, zwana dalej "ewidencją", zawiera dane dotyczące ilości wyrobów zwolnionych:

Na podmioty zużywające wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy nałożono szczególne obowiązki w zakresie dokumentowania odbioru i toku ich zużywania oraz szczegółowo określono zakres danych jakie powinna zawierać ewidencja prowadzona przez uprawniony do zwolnienia podmiot zużywający. Przede wszystkim ewidencja powinna zawierać aktualną ilość posiadanych wyrobów zwolnionych.

Należy zauważyć, iż dane zawarte w ewidencji powinny odzwierciedlać stan faktyczny. Zatem podmiot korzystający z ulgi podatkowej powinien, na żądanie uprawnionego organu, udostępnić (wskazać) w celu kontroli ilość posiadanego w danej chwili wyrobu akcyzowego.

Potwierdzeniem powyższego są przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm.). Z przepisu art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej wynika, iż kontroli podlega przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy.

Kontrola ta kończy się w momencie zapłaty akcyzy (art. 32 ust. 5 ustawy o Służbie Celnej).

Z kolei, z przepisu art. 34 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o Służbie Celnej wynika, że na potrzeby kontroli, podmioty wykonujące czynności, o których mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2, są obowiązane zapewnić warunki i środki do sprawnego przeprowadzania kontroli, w tym przechowywać w oddzielnych naczyniach i pomieszczeniach wyroby podlegające kontroli.

W opinii tut. Organu, magazynowanie w jednym zbiorniku benzyny lotniczej - podstawą opodatkowania w myśl art. 88 ust. 1 ustawy, jest jej ilość wyrażona w litrach - o różnym statusie podatkowym, tj. zwolnionej od akcyzy i z zapłaconą akcyzą jest niezgodne z ww. przepisami.

Wyrób energetyczny musi być bowiem magazynowany w taki sposób żeby w każdej chwili możliwe było porównanie danych zawartych w ewidencji ze stanem faktycznym (przeprowadzenie kontroli związane jest z zasady z zamknięciem dokumentacji dotyczącej towarów i porównaniem rzeczywistego stanu ze stanem ewidencyjnym).

Paliwo silnikowe z zapłaconą akcyzą nie podlega już ww. kontroli a jego zużywanie odbywa się na innych zasadach niż zwolnionego od tego podatku - w stosunku do zużycia paliwa z zapłaconą akcyzą nie jest prowadzona ww. ewidencja. W konsekwencji uniemożliwia to sprawowanie kontroli ilości posiadanego w danej chwili wyrobu akcyzowego.

Reasumując, Aeroklub nie może magazynować w jednej komorze zbiornika benzyny lotniczej zwolnionej od akcyzy ze względu na przeznaczenie na potrzeby własne jako podmiot zużywający wraz z benzyną z zapłaconą akcyzą. Nie może również magazynować w jednej komorze zbiornika benzyny zwolnionej od akcyzy ze względu na przeznaczenie na potrzeby podmiotu pośredniczącego wraz z benzyną z zapłaconą akcyzą.

Natomiast nie ma przeciwwskazań do tego aby zwolnione od akcyzy paliwo lotnicze nabywane przez Wnioskodawcę występującego zarówno jako podmiot zużywający jak i podmiot pośredniczący było magazynowane w tym samym naczyniu magazynowym (przy czym tut. Organ nie jest uprawniony do rozstrzygania w drodze interpretacji indywidualnej kwestii czy poszczególne komory nowego zbiornika magazynowego spełniają warunki magazynowania paliw silnikowych i umożliwiają sprawowanie kontroli).

Kolejnym zagadnieniem budzącym wątpliwości Zainteresowanego jest sprzedaż benzyny zwolnionej od akcyzy ze względu na przeznaczenie podmiotowi nieuprawnionemu do zwolnienia.

Zauważyć należy, iż art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy stanowi, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Zatem podmiot pośredniczący dostarczając wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy wykonuje czynność opodatkowaną akcyzą.

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy takie zachowanie jest uznane przez prawodawcę za działanie podatnika akcyzy. W konsekwencji Zainteresowany jest związany uregulowaniem art. 21 ust. 1 ustawy zgodnie, z którym podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

Prawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy odnośnie piątego z zadanych pytań. Brak jest bowiem na gruncie przepisów akcyzowych przeszkód do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności zarówno jako podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający.

Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 3 pkt 9 ustawy, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

Zainteresowany będzie zatem mógł jako podmiot pośredniczący dostarczać Aeroklubowi jako podmiotowi zużywającemu benzynę lotniczą zwolnioną od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.