ILPP3/443-3/09-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2008 r. (data wpływu 19 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ubytków powstałych w transporcie sprzedawanego biokomponentu - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ubytków powstałych w transporcie sprzedawanego biokomponentu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka decyzją z dnia 27 września 2007 r. otrzymała od właściwego Naczelnika Urzędu Celnego zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego o określonej lokalizacji, a także na prowadzenie w tym składzie działalności gospodarczej w zakresie produkcji i magazynowania wyrobów akcyzowych w postaci estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych wytwarzanych z biomasy CN 3824 90 00, PKWiU 24.66.48-93.00. Decyzją z dnia 10 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego rozszerzył zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego w zakresie dystrybucji estrów metylowych jako biokomponentu, w tym przemieszczanie między składami podatkowymi w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na terenie kraju i terytorium państw członkowskich UE. Następnie decyzją z dnia 3 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego rozszerzył zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego o kolejne uprawnienie, tj. wytwarzanie estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych stanowiących samoistne paliwo ciekłe oraz jego dystrybucję. W wyniku uzyskania ww. decyzji administracyjnych Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzi skład podatkowy, w którym wytwarza estry metylowe kwasów tłuszczowych i sprzedaje je jako biokomponent lub paliwo samoistne. Spółka wytwarza estry z produktów pochodzenia rolniczego zakupionych w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej. Wnioskodawca produkuje wyrób, który bez zmiany składu chemicznego może być stosowany zarówno jako biopaliwo (tzw. B 100) jak również jako biokomponent do paliw.

Spółka wytworzyła i sprzedała estry metylowe wyższych kwasów tłuszczowych jako biokomponent do paliw ciekłych i biopaliw. Sprzedaż nastąpiła w warunkach zawieszonego poboru akcyzy. Sprzedane biokomponenty spełniają wymogi jakościowe określone w przepisach ustawy o biokomponentach i paliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 z późn. zm.).

Kontrahent Wnioskodawcy prowadzi skład podatkowy, w którym wytwarza paliwa ciekłe do silników. W zawartej umowie na sprzedaż biokomponentów (estrów), producent paliw silnikowych złożył oświadczenie o tym, że zakupiony produkt zostanie przeznaczony do produkcji paliw ciekłych lub biopaliw ciekłych. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego właściwy dla kupującego potwierdził na administracyjnym dokumencie towarzyszącym zamówienie na sprzedaż estrów jako biokomponentu.

Po przywiezieniu towaru do składu podatkowego kupującego ten, w asyście pracownika komórki stałego nadzoru zważył ponownie towar i ustalił, że są w nim ubytki. W związku z powyższym kupujący jako prowadzący skład podatkowy złożył odpowiednią adnotację na administracyjnym dokumencie towarzyszącym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedany biokomponent jest zwolniony z podatku akcyzowego i czy Wnioskodawca zobowiązany jest naliczać i zapłacić podatek akcyzowy od ubytków powstałych w transporcie sprzedanego biokomponentu (estru metylowego wyższego kwasu tłuszczowego traktowanego jako domieszka do paliwa), wprowadzonego do składu podatkowego kupującego, w sytuacji kiedy biokomponenty są zwolnione z podatku akcyzowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, estry wyższych kwasów tłuszczowych są biokomponentem w rozumieniu ustawy o biokomponentach i paliwach ciekłych (art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy). Zdaniem podatnika ester metylowy kwasów tłuszczowych przeznaczony na sprzedaż jako biokomponent do paliw silnikowych ciekłych jest zwolniony z akcyzy na podstawie § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Ustawodawca w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zwalnia od akcyzy produkt nie określając szczegółowo jakie czynności związane z produktem zwalnia z podatku.

Tak więc pojęcie zwolnienia od podatku należy rozumieć szeroko, tj. zwolnienie zarówno produkcji jak i wyprowadzenia/sprzedaży takiego produktu.

Jeżeli więc:

* kupujący złoży oświadczenie, zawarte w umowie sprzedaży, że wykorzysta estry jako biokomponent do paliwa,

* kupujący będzie posiadał skład podatkowy, do którego towar zostanie przetransportowany,

* Spółka wypełni administracyjny dokument towarzyszący, na którym właściwy dla kupującego Naczelnik Urzędu Celnego poświadczy zamówienie na odbiór estrów jako biokomponentu,

to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany naliczać podatku akcyzowego od produkcji, wyprowadzenia ze składu/sprzedaży biokomponentów (estrów wyższych kwasów metylowych).

Jeżeli więc biokomponenty są zwolnione z podatku akcyzowego, to obowiązek podatkowy co do tych produktów nie powstaje. Tak więc, jeśli powstaje ubytek w trakcie transportu biokomponentu do składu podatkowego kupującego, ubytek ten nie podlega podatkowi akcyzowemu. W opisanej sytuacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a Wnioskodawca nie będzie musiał odprowadzić podatku od powstałego w transporcie ubytku biokomponentu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym, tj. zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą oraz zwolnienia od akcyzy określa ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), zwana dalej ustawą.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu.

W świetle uregulowania art. 5 ust. 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy.

W myśl art. 5 ust. 3 ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego ustala dla poszczególnych podatników akcyzy, z urzędu lub na wniosek podatnika:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka wytworzyła i sprzedała estry metylowe wyższych kwasów tłuszczowych jako biokomponent do paliw ciekłych i biopaliw. Sprzedaż nastąpiła w warunkach zawieszonego poboru akcyzy.

Biokomponenty są w świetle uregulowania art. 62 ust. 1 pkt 2 ustawy, wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, gdyż do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Zauważyć przy tym należy, iż opodatkowanie akcyzą ubytków i niedoborów ma zastosowanie tylko do tych wyrobów akcyzowych, które są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy i w stosunku do których procedura ta nie została jeszcze zakończona.

Zdaniem Wnioskodawcy ester metylowy kwasów tłuszczowych przeznaczony na sprzedaż jako biokomponent do paliw silnikowych ciekłych jest zwolniony z akcyzy na podstawie § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem i w związku z tym ubytek w trakcie transportu biokomponentu do składu podatkowego kupującego nie podlega podatkowi akcyzowemu.

Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585 z późn. zm.) określił maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające podczas produkcji, magazynowania lub przewozu wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z § 9 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, w przypadku rozpoczęcia przez podatnika produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz. Natomiast dla podatnika, który od dnia 1 maja 2004 r. stał się podatnikiem dokonującym czynności w zakresie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

Stosownie natomiast do § 23 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia wykaże zaistnienie okoliczności, o których mowa w ust. 1.

Zwalnia się więc od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, powstałe wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Przedmiotowy przepis wyraźnie wskazuje na przypadki, w których w trakcie przewozu wyrobu akcyzowego zharmonizowanego ubytki tych wyrobów podlegają zwolnieniu. Brak wśród nich przeznaczenia przemieszczanych w procedurze zawieszonego poboru akcyzy biokomponentów do produkcji biopaliw ciekłych.

Stąd też w przypadku wystąpienia ubytków w transporcie biokomponentów przeznaczonych do produkcji o której mowa w § 12 rozporządzenia, podlegają one opodatkowaniu zgodnie z wskazanym powyżej przepisami art. 5 ustawy.

Wyjaśnić przy tym należy, iż zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zwalnia się od akcyzy biokomponenty przeznaczone do paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, w rozumieniu odrębnych przepisów, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach.

Zgodnie z powyższym przepisem, zwolnienie dotyczy tylko biokomponentów przeznaczonych do paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, które spełniają wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Jeśli wymagań tych nie spełniają lub brak jest właściwych w tym zakresie przepisów zwolnienie nie może zostać przyznane.

Rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wskazuje następnie w kolejnych przepisach § 12 na przypadki, w których stosuje się wskazane w pkt 1 przedmiotowego przepisu, zwolnienia.

W myśl § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zwalnia się od akcyzy spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach i zawierające powyżej 2% biokomponentów:

Zgodnie natomiast z § 12 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, zwalnia się od akcyzy biokomponenty, stanowiące samoistne paliwo, spełniające wymagania jakościowe, określone w odrębnych przepisach - w wysokości 1.680 zł/1.000 l, z tym że zwolnienie nie może być wyższe niż należna kwota akcyzy z tytułu sprzedaży tych biokomponentów.

Zwolnieniu podlegają zatem biokomponenty spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, w przypadkach wskazanych w § 12 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia. Zwolnienie od akcyzy nie dotyczy zatem sytuacji, w której biokomponent nie został przeznaczony do wyprodukowania ww. paliw ciekłych i biopaliw ciekłych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż przedmiotowym zwolnieniem od podatku akcyzowego nie mogą zostać objęte powstałe w trakcie transportu ubytki biokomponentów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.