ILPP3/443-27/10-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2010 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 25 lutego 2010 r., do Biura KIP w Lesznie 28 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczania akcyzy - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczania akcyzy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Jednym z podstawowych przedmiotów działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie i obrót (sprzedaż) energią elektryczną. Działalność ta prowadzona jest w oparciu o koncesje udzielone odrębnie na każdy rodzaj ww. działalności przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (URE), zgodnie z uregulowaniami prawnymi zawartymi w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży energii elektrycznej zarówno dla podmiotów posiadających koncesje na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625) jak i dla podmiotów będących nabywcami końcowymi w tym na zasadach TPA.

Z tego tytułu Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego. Wnioskodawca wystawia faktury VAT dokumentujące sprzedaż energii elektrycznej. Podstawą wystawienia faktury VAT za sprzedaż energii elektrycznej przez Spółkę są dane pomiarowe udostępniane przez właściciela układów pomiarowo-rozliczeniowych, którym jest Operator Systemu Dystrybucyjnego (OSD). Zainteresowany dla większości odbiorców nie ma dostępu do układów pomiarowo-rozliczeniowych odbiorców energii elektrycznej. Czynności związane z odczytem, rejestracją, przetwarzaniem, transmisją i udostępnianiem danych pomiarowych, jak również instalacja układów pomiarowo-rozliczeniowych, ich obsługa i eksploatacja są dokonywane przez spółki OSD. Pomimo dokładania należytej staranności przez spółki OSD, nie można wyeliminować przypadków wymagających korekt faktur VAT. Na podstawie dostarczanych przez OSD skorygowanych danych, dotyczących ilości sprzedanej energii elektrycznej, Wnioskodawca dokonuje korekt sprzedaży, stosownie do aktów wykonawczych do ustawy - Prawo energetyczne, za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła uzasadniona przyczyna korekty, a okres korygowany nie przekracza okresu przedawnienia roszczenia ze strony Klientów.

Przyczyny stanowiące podstawę korygowania faktur to w szczególności:

W związku z zaistnieniem ww. sytuacji Wnioskodawca wystawia następujące rodzaje korekt:

* korekty zwiększające podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym,

* korekty zmniejszające podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym.

W przypadku stwierdzenia błędów w pomiarze lub odczycie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego, które spowodowały zawyżenia należności za pobraną energię elektryczną, sprzedawca dokonuje korekty uprzednio wystawionych faktur. Nadpłata wynikająca z korekty rozliczeń może zostać rozdysponowana:

* na poczet zaległości z tytułu rozliczenia za sprzedaną energię elektryczną,

* na poczet płatności ustalonych na najbliższy okres rozliczeniowy,

* zwrócona Odbiorcy.

Rozdysponowanie nadpłaty jest dokonywane najpóźniej w terminie płatności określonym w umowie na dostawę energii elektrycznej. Termin płatności wskazywany jest na fakturze korygującej.

W przypadku stwierdzenia błędów w pomiarze lub odczycie wskazań układu pomiarowo - rozliczeniowego, które spowodowały zaniżenia należności za pobraną energię elektryczną, sprzedawca dokonuje korekty uprzednio wystawionych faktur. Na fakturze korygującej "in plus" wskazuje się termin płatności dla korekty rozliczeń (dopłaty).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakim okresie rozliczeniowym Spółka powinna ująć korekty faktur VAT z tytułu dostaw energii elektrycznej w podatku akcyzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, nie zawierają przepisów szczegółowych, dotyczących zasad określania momentu ujęcia do rozliczenia korekt faktur. Mając na uwadze brak regulacji prawnych, skutki podatkowe korekt faktur należy określać na podstawie przepisów ogólnych, tj. art. 11 pkt 2 wraz z art. 24 ustawy.

W przypadku energii elektrycznej, obowiązek podatkowy powstaje miedzy innymi z dniem wydania energii nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży na terytorium kraju. Natomiast, zgodnie z art. 24 pkt 2 w przypadku energii elektrycznej sprzedawanej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, podatnik jest obowiązany składać deklaracje, obliczać i wpłacać akcyzę, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin wynikający z faktury, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani na fakturze - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę.

Zatem skoro ustawa nie wyróżnia odrębnego podejścia w stosunku do faktur korygujących, zdaniem Spółki, powinny być one ujmowane w deklaracji podatku akcyzowego zgodnie z dyspozycja zawartą w art. 24 pkt 2 - czyli jak zwykłe faktury. Stanowisko to potwierdza fakt, że w zawieranych przez Wnioskodawcę umowach na dostawę energii elektrycznej określany jest termin płatności dla faktur korygujących. Zdaniem Zainteresowanego dla sposobu ujmowania faktur korygujących w deklaracjach podatku akcyzowego nie ma również znaczenia przyczyna wystawienia faktury korygującej - czyli czy jest ona spowodowana błędem istniejącym już w momencie wystawienia faktury pierwotnej czy też faktura korygująca jest wystawiana z powodu okoliczności powstałych już po dniu wystawienia. w obu przypadkach zarówno dla faktur korygujących "in plus" jak i "in minus" powinny one być ujmowane w deklaracjach podatku akcyzowego zgodnie z zapisami art. 24 pkt 2 - czyli w terminie płatności wynikającym z umowy.

Zgodnie z powyższym Wnioskodawca postępuje w następujący sposób:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Stosownie do art. 11 pkt 2 ustawy, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju.

Dokonanie opodatkowanej sprzedaży energii elektrycznej oznacza, iż określona ilość energii elektrycznej została wydana nabywcy końcowemu, a tym samym powstał obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu.

W myśl art. 88 ust. 2 i art. 89 ust. 3 ustawy, podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MWh). Stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 20,00 zł za megawatogodzinę (MWh).

Zgodnie natomiast z art. 24 pkt 2 ustawy, w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka dokonuje korekt uprzednio wystawionych faktur w przypadku stwierdzenia w szczególności błędów w pomiarze lub odczycie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego, które spowodowały albo zaniżenie należności za pobraną energię elektryczną, albo powstanie nadpłaty.

Wyjaśnić zatem należy, iż zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy, faktura to faktura w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Zagadnienie związane z wystawianiem faktur korygujących reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

W myśl postanowień § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W świetle przepisu § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać, co najmniej:

W ust. 4 tegoż paragrafu wskazano, iż przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Faktury korygujące generalnie można zatem podzielić na te, które powodują zmniejszenie ilości wydanej nabywcy końcowemu energii elektrycznej jak i kwoty podatku akcyzowego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. zwiększa się ww. ilość jak i kwota podatku akcyzowego.

Tym niemniej powyższe przepisy nie dają odpowiedzi na wszystkie pytania w zakresie faktur korygujących. Jedną z kwestii, które nie zostały uregulowane wprost w przytoczonych powyżej przepisach jest to, w jakim okresie należy rozliczać faktury korygujące zwiększające podatek należny. Odpowiedź w tym zakresie przynosi jednak ukształtowana już linia interpretacji prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe jak i orzeczenia sądów administracyjnych.

W pierwszym z ww. przypadków, który dotyczy tej części stanu faktycznego, gdy w fakturze korygującej - w przypadku zwiększenia ilości energii dostarczonej - określa się termin płatności różnicy z niej wynikającej (rozliczenie faktury korygującej "in plus"), należy zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez Wnioskodawcę.

Korektę tę należy bowiem wykazać w rozliczeniu, w którym przypada termin płatności określony w art. 24 pkt 2 ustawy, gdyż dopiero po wystawieniu faktury korygującej możliwe jest określenie ilości dostarczanej energii elektrycznej, jak również wartości należnego podatku akcyzowego. Przy czym należy podkreślić, iż co prawda obowiązek podatkowy powstanie w momencie dostarczenia energii, jednakże wykazaniu we ww. rozliczeniu podlegać będzie jedynie wartość dodatkowa wykazana na fakturze korygującej "in plus".

Zauważyć bowiem należy, że wystawienie faktury korygującej "in plus" oznacza, iż w fakturze pierwotnej wykazano mniejszą ilość energii elektrycznej niż dostarczono faktycznie odbiorcy końcowemu.

Jak wskazano we wniosku, w przypadku faktury korygującej "in plus" Spółka wskazuje nowy termin płatności dla ww. korekty, tj. termin dokonania dopłaty.

Mając na uwadze fakt, iż okresem rozliczeniowym w przypadku energii elektrycznej jest termin płatności wynikający z faktury, o ile termin ten nie został określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tyt. dostaw energii elektrycznej, fakturę korygującą "in plus" ilość dostarczonej energii elektrycznej odbiorcy końcowemu należy ująć w deklaracji dla podatku akcyzowego składanej w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności wynikający z faktury korygującej "in plus". w tym też terminie należy doliczyć i wpłacić akcyzę w związku z wystawieniem ww. faktury korygującej "in plus".

Drugi przypadek (rozliczenie faktury korygującej "in minus") odnosi się natomiast do sytuacji, w której w przypadku zmniejszenia ilości energii elektrycznej powstaje nadpłata. Zauważyć przy tym należy, iż wystawiona faktura terminu płatności de facto mieć nie powinna, gdyż - co oczywiste w takich przypadkach - brak jest kwoty do zapłaty (należności).

W sytuacji zatem, gdy dochodzi do korekty dostarczonej energii "in minus" należy w szczególności zwrócić uwagę na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy energii, który powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu, jak też regulacje dotyczące ewidencji, zawarte w art. 91 ust. 1 i 3 ustawy oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie ewidencji energii elektrycznej (Dz. U. Nr 32, poz. 243), w której należy wykazać m.in. ilości energii elektrycznej dostarczonej nabywcom końcowym wynikające z faktur ujmowane w ewidencji zgodnie z datą sprzedaży wykazaną w fakturze. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym faktura korygująca "in minus" oznacza, że zafakturowano nabywcy końcowemu większą ilość energii elektrycznej niż faktycznie dostarczono.

Zatem, gdy korekta faktury dotyczy zmniejszenia wykazanej w fakturze pierwotnej ilości dostarczonej energii, Spółka będzie zobowiązana do korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym uwzględniła fakturę pierwotną, w przeciwnym bowiem przypadku deklaracja za ten okres odzwierciedlałaby ilość sprzedanej energii elektrycznej, która de facto nie została dostarczona odbiorcy końcowemu, a tym samym od takiej "sprzedaży" nie mógłby powstać obowiązek podatkowy, gdyż nie doszło do wydania energii nabywcy końcowemu, a przynajmniej nie w takiej ilości jak wynikałoby to z pierwotnej faktury i deklaracji. Ponadto wartości wykazane w ewidencji dostarczonej energii elektrycznej nabywcom końcowym winny wynikać z faktur, a w tym przypadku z faktur korygujących, gdyż to one będą odzwierciedlać faktyczną ilość dostarczonej energii. Tym samym deklaracje podatkowe za dany okres rozliczeniowy, które są uzewnętrznieniem danych zawartych w ewidencji, winny zawierać rzeczywiste wartości dostarczonej energii.

W związku z powyższym wystawienie ww. faktury korygującej skutkuje obowiązkiem dokonania korekty deklaracji w trybie art. 81 ustawy - Ordynacja podatkowa, w której uwzględniono fakturę pierwotną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.