ILPP3/443-179/12/16-S/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów #61485; uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1879/13 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1543/15 #61485; stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2012 r. (data wpływu 5 listopada 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów węglowych jest:

* nieprawidłowe - w zakresie pytań nr 1, 2 i 4,

* prawidłowe - w zakresie pytania nr 3.

W dniu 5 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów węglowych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca (dalej również Spółka) nabywa i używa w związku z prowadzona działalnością gospodarczą wyroby węglowe, zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - zwanej dalej "ustawą o podatku akcyzowym lub ustawą".

Jednocześnie potrzeby, na jakie Spółka przeznacza wyroby węglowe, mieszczą się w zakresie zwolnień z podatku akcyzowego, na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 7, pkt 8 oraz pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, na potwierdzenie czego Spółka uzyskała indywidualną interpretację Ministra Finansów. Wnioskodawca nie zużywa wyrobów na cele inne niż zwolnione. Spółka wywiązuje się z obowiązków uprawniających do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie wyżej wymienionych artykułów, w tym prowadzi stosowną ewidencję wyrobów węglowych, według wytycznych ustawy o podatku akcyzowym.

Wnioskodawca nie dokonuje sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu ani eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu z akcyzy, w związku z czym, na dzień złożenia niniejszego wniosku, nie posiada statusu pośredniczącego podmiotu węglowego.

Nabywane wyroby węglowe są magazynowane, a czasem również przemieszczane przez Spółkę. Magazynowanie wyrobów węglowych odbywa się na terenie otwartym, w formie hałd. Stany niezużytego węgla są okresowo przez Wnioskodawcę inwentaryzowane, drogą spisu z natury. Inwentaryzacja przeprowadzana jest kilkukrotnie w roku przez samego Wnioskodawcę. W tym zakresie Spółka korzysta również czasem z profesjonalnego podmiotu zewnętrznego, posługującego się specjalistycznym sprzętem pomiarowym oraz profesjonalnymi pracownikami. Pomiary inwentaryzacyjne wykonywane przez podmiot zewnętrzny odbywają się z wykorzystaniem modeli matematycznych, biorących pod uwagę przede wszystkim objętość oraz gęstość hałdy węgla, która jest mierzona na różnych poziomach głębokościach hałdy. Cechy fizykochemiczne tych wyrobów sprawiają jednak, że w zależności od dokładności i metod pomiaru (3 pomiary Wnioskodawcy w roku oraz 1 pomiar roczny podmiotu zewnętrznego) stany wynikające z tych pomiarów mogą się istotnie różnić. Powyższe wynika z faktu, iż przy różnych warunkach atmosferycznych pomiary tej samej ilości węgla mogą bowiem skutkować odmiennymi wynikami, różny jest również stopień ubicia hałdy w poszczególnych okresach, co wpływa na poziom gęstości, a więc również wyniki pomiaru. Również sam system pomiarowy nie jest w stanie idealnie określić stanu wyrobów, ze względu na konieczność określenia objętości bryły o nieidealnym kształcie. Spółka pragnie podkreślić, że nie istnieje sposób na bezbłędne określenie stanu wyrobów węglowych - nawet nowoczesne, specjalistyczne metody umożliwiające zdalny pomiar setki tysięcy punktów na sekundę z milimetrową precyzją, uzyskują dokładność pomiarów z możliwością 1% błędu pomiaru. Natomiast ze względów finansowych (koszt jednego pomiaru hałdy węgla to koszt kilkunastu tysięcy PLN), niecelowe jest zlecanie wszystkich pomiarów podmiotowi zewnętrznemu.

Wobec powyższego, w różnych okresach inwentaryzacyjnych (pomiary hałdy przez Wnioskodawcę oraz przez podmiot zewnętrzny), mogą powstać zarówno nadwyżki, jak i niedobory wynikające z różnic pomiarów czy cech fizykochemicznych węgla, co skutkować będzie różnicami inwentaryzacyjnymi (niedobory i nadwyżki).

Poza sytuacjami wynikającymi z niedoskonałości pomiarów oraz cech fizykochemicznych węgla, mogą powstać faktyczne braki ilościowe. Składowanie wyrobów węglowych na terenie otwartym, w miejscu mało zaludnionym, mimo zachowania przez Spółkę możliwych systemów ochronnych, może powodować czasem kradzieże mienia węglowego. Spółka stara się jednak minimalizować taką możliwość, również poprzez wyznaczenie konkretnej osoby odpowiedzialnej za stan ilościowy węgla.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wykazane w trakcie poszczególnych inwentaryzacji przez Wnioskodawcę (podmiot zużywający nieposiadający statusu pośredniczącego podmiotu węglowego, przemieszczający i magazynujący wyroby węglowe) różnice inwentaryzacyjne (niedobory) nie mające charakteru ubytków w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym w zakresie tych wyrobów, są czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym u Wnioskodawcy.

2. Czy wykazane w poszczególnych inwentaryzacjach różnice inwentaryzacyjne wyrobów węglowych nie mające charakteru ubytków w myśl ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim objęte są podatkiem akcyzowym, podlegają opodatkowaniu raz w roku.

3. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w przypadku stwierdzenia niedoborów wyrobów węglowych powstałych w wyniku kradzieży.

4. Czy nadwyżki wyrobów węglowych stwierdzone w drodze ww. inwentaryzacji, zużyte w całości na cele zwolnione, rodzą u Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Powstałe w trakcie inwentaryzacji przez Wnioskodawcę (podmiot zużywający nieposiadający statusu pośredniczącego podmiotu węglowego, przemieszczający i magazynujący wyroby węglowe) różnice inwentaryzacyjne ilości (niedobory) węgla nie są czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym u Wnioskodawcy, jeśli wynikają z cech fizykochemicznych węgla lub niedoskonałości pomiarów a nie z faktycznego braku ilościowego wyrobów węglowych.

2. Niedobory i nadwyżki wyrobów węglowych powinny być kompensowane w ciągu roku a ich ewentualne opodatkowanie powinno dotyczyć jedynie stwierdzonych niedoborów w drodze inwentaryzacji rocznej.

3. W przypadku braków ilościowych węgla z powodu kradzieży Wnioskodawca nie jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego.

4. Nadwyżki wyrobów węglowych stwierdzone w drodze inwentaryzacji, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeśli w całości zostają zużyte na cele zwolnione.

Ad. 1

Zgodnie ze znowelizowana ustawą o podatku akcyzowym, obowiązującą od 2 stycznia 2012 r. zakresem objętym ustawą zostały objęte wyroby węglowe. Przedmiotem opodatkowania w ich przypadku są ściśle określone przez ustawodawcę czynności, określone w art. 9a ust. 1 tej ustawy:

Zainteresowany uważa, iż sprzedaż, o której mowa w punkcie 1 ustawodawca zdefiniował jako:

Wnioskodawca twierdzi, że ubytki wyrobów węglowych zostały przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy jako wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

Zdaniem Zainteresowanego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zakresu znaczeniowego słowa "ubytek", gdyż ustawa nie zawiera normatywnej jego definicji. Wg słownika języka polskiego PWN ubytek to:

lub też jako:

strata, uszczerbek, różnica ilościowa pomiędzy stanem pierwotnym a aktualnym.

Równocześnie ustawa wskazuje, iż ubytkiem są wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

Zainteresowany twierdzi, że mając na uwadze, zakres znaczeniowy słowa ubytek należy stwierdzić, iż odnosi się on do rzeczywistych różnic ilościowych/objętościowych/liczbowych pomiędzy stanem pierwotnym a aktualnym (strat). W takim przypadku różnice ilościowe /objętościowe/liczbowe pomiędzy stanem pierwotnym a aktualnym wynikające jedynie z niedokładności czy różnic w pomiarach, nie będą stanowiły ubytków w rozumieniu ustawy.

Potwierdzeniem, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowości powyższego rozumowania są również przepisy rozporządzenia, gdzie w § 7 ust. 1 stwierdza się:

Podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest:

#8722; jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, zwanych dalej "wyrobami węglowymi", w wysokości określonej w załączniku nr 5 do rozporządzenia.

Ponadto ustawodawca w zakresie wskazanej powyżej definicji w art. 2 ust. 11 pkt 20 lit. c ustawy wskazał, iż ubytkami będącymi przedmiotem opodatkowaniem akcyzą są wszelkie straty wyrobów węglowych u podmiotu zużywającego jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

#8722; vide: interpretacja indywidualna z dnia 4 września 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPP3/443A-99/12-3/BJ).

Wnioskodawca uważa, że analiza powyższych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że różnice inwentaryzacyjne (niedobory) Spółki na wyrobach akcyzowych nie mieszczą się w definicji ubytków wyrobów węglowych, i mogłyby być opodatkowane jedynie na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi bowiem ani do sprzedaży, ani użycia w drodze czynu zabronionego, ani importu, eksportu, nabycia czy dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Kwestią kluczową pozostaje wobec tego ustalenie czy różnice inwentaryzacyjne (niedobory) powstały na skutek użycia wyrobów węglowych na cele inne niż zwolnione.

Ustawodawca określił w art. 9a ust. 1 pkt 6 sytuacje, w których powstaje użycie wyrobów na cele inne niż zwolnione.

Zgodnie z ta regulacją, dochodzi do tego w sytuacji:

* naruszenia warunków zwolnienia,

* sprzedaży,

* dostawy wewnętrzwspólnotowej lub

* eksportu wyrobów węglowych,

przez podmiot korzystający ze zwolnienia, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych.

Zdaniem Spółki w przypadku różnic inwentaryzacyjnych (niedoborów) powstałych w wyniku błędów pomiarowych, czy cech fizykochemicznych w ogóle nie dochodzi do użycia węgla. Należy podkreślić, że w różnych okresach Wnioskodawca w ramach różnic inwentaryzacyjnych dokumentuje zarówno niedobory, jak i nadwyżki tych wyrobów. Nie można zatem stwierdzić zużycia węgla, które w sposób niewyjaśniony pojawia się w formie nadwyżki w przyszłych okresach inwentaryzacyjnych. Nie powstało zatem żadne zużycie/wyczerpanie/skonsumowanie przedmiotowego wyrobu. Wyroby węglowe pozostają bowiem w tej samej ilości a jedynie systemy pomiarowe nie są w stanie z idealną dokładnością tego stanu ustalić. Nie można również mówić o naruszeniu warunków zwolnienia, skoro cały posiadany zapas wyrobów węglowych zostanie zużyty na cele zwolnione.

Należy podkreślić, że w zakresie tak określonych niedoborów, nie będących ubytkami wyrobów akcyzowych w myśl ustawy o podatku akcyzowym, wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2011 r. (sygn. I GSK 683/10) podkreślając, że jeżeli strata wyrobu akcyzowego odniesiona przez podatnika może być udowodniona jako wynikająca z właściwości fizykochemicznych i błędów pomiarowych urządzeń pomiarowych - nie podlega wówczas opodatkowaniu a nakładanie podatku w takich sytuacjach stawiałoby pod znakiem zapytania racjonalność ustawodawcy. W stanie faktycznym będącym przedmiotem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego były niedobory na wyrobach akcyzowych nie będących wyrobami węglowymi, nie mniej jednak wyrok w zakresie, w którym Spółka występuje o indywidualną interpretację ma również zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Kluczowym bowiem stwierdzeniem w orzeczeniu jest podkreślenie, że "jeżeli ubytki, niedobory czy jakiekolwiek inne strat wyrobów akcyzowych nie mieszczą się w definicji ubytków wyrobów akcyzowych to nie mogą one podlegać opodatkowaniu również jako inna czynność opodatkowana" (za komentarzem do art. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym S. Parulski - Akcyza, Komentarz, Lex 2010, wyd. II). Również w piśmie z dnia 12 marca 2012 r. Izba Skarbowa w Poznaniu ILPP3/443-98/09/11-S/TW, mając na uwadze powyższy wyrok uznaje stanowisko za prawidłowe.

Jednocześnie nie sposób nie zwrócić uwagi na fakt objęcia kategorią podmiotów, do których odnoszą się normy dopuszczalnych ubytków i strat (w ramach których możliwy jest brak opodatkowania podatkiem akcyzowym) tylko części podmiotów uczestniczących w obrocie wyrobami węglowymi. Skoro jednak wpływ warunków pogodowych na pomiary dotyczy wszystkich podmiotów magazynujących, nie tylko podmiotów pośredniczących, nie sposób zauważyć braku racjonalności opodatkowania tylko części z nich. Ustawodawca nie mógł mieć w zamierzeniu opodatkowania swoistym podatkiem pogodowym podmiotów zużywających, bo stawiałoby to pod znakiem zapytania równość tych podmiotów wobec prawa. Ponadto pozostawałoby w rażącej sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy wyszczególnienie kategorii powstania ubytków wyrobów węglowych, jako czynności opodatkowania podatkiem akcyzowym, jeśli zakres ich opodatkowania mieściłby się w kategorii opodatkowania każdego niedoboru z wcześniejszych punktów art. 9a ust. 1 ustawy.

W tym zakresie niezbędna staje się również analiza uregulowań dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz.UE.L9 z 14 stycznia 2009 r., z późn. zm.). Ustawodawca polski zgodnie z wytycznymi wyżej wymienionej dyrektywy (art. 7 ust. 1) ma prawo obciążyć podatkiem akcyzowym podatnika w momencie "dopuszczenia do konsumpcji". Wynika z tego integralne powiązanie opodatkowania z samą konsumpcją. Niedobory wynikające z niedoskonałości pomiarów trudno uznać za "dopuszczenie do konsumpcji". Skoro w tym zakresie brak definicji ustawowej w polskiej ustawie akcyzowej, trudno argumentować chęć rozszerzenia tej definicji na czynności nie związane z faktycznym zużyciem = skonsumowaniem wyrobu węglowego. Ilość bowiem węgla pozostaje ta sama, nie zużyta, jedynie jej oszacowanie ilościowe obarczone jest pewnym marginesem błędu. Ponadto, podkreśla się w cytowanej wyżej dyrektywie, że "za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego". Warto więc podkreślić, że już sama chęć opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy przez polskiego ustawodawcę w zakresie, w jakim straty występują z przyczyn naturalnych, z założenia jest niezgodna z wytycznymi wyżej wymienionej dyrektywy. Skoro zatem przepisy polskiego ustawodawcy w tym samym stopniu dotyczą w zakresie niedoborów naturalnych wszystkich podmiotów i nie rozróżniają sytuacji w której wyroby akcyzowe objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie mogą z założenia opodatkowywać sytuacji, w której zniszczenie lub utrata wyrobów wynikają z ich właściwości, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej.

Ad 2

Biorąc pod uwagę znaczne wahania pomiarów węgla zarówno in plus jak i in minus, zdaniem Wnioskodawcy, racjonalnym postępowaniem było by określenie stałego dnia w roku, na kiedy przeprowadzane są dokładnie pomiary stanu zapasów wyrobów węglowych, zgromadzonych przez Spółkę. Za takim rozwiązaniem przemawia przede wszystkim fakt, że w podobnych momentach roku warunki atmosferyczne są najbardziej zbliżone i pomiary węgla mogą być tylko wówczas możliwe do porównania.

Wnioskodawca we własnym zakresie dokonuje pomiarów częściej niż raz w roku, ale traktuje to jako element kontroli posiadanych zasobów i weryfikacji prowadzonej gospodarki magazynowej.

Podstawową inwentaryzacją składników majątkowych jest inwentaryzacja roczna, prowadzona zgodnie z wymogami prawa bilansowego. Aby pomiary dokonane były w sposób rzetelny Spółka korzystała i w przyszłości również zamierza korzystać z profesjonalnych firm zajmujących się usługami pomiarowymi, z wykorzystaniem specjalistycznych urządzeń. Ponieważ jednak usługi te dodatkowo obciążają finansowo Wnioskodawcę, nie jest on w stanie zapewnić pomiarów firmy zewnętrznej przy każdej inwentaryzacji śródrocznej.

Mając na uwadze, że ustawodawca nie przewidział terminu rozliczeń ewentualnych niedoborów i nadwyżek innych niż ubytki wyrobów węglowych zasadne wydaje się sięgnięcie do sposobu rozliczania takich ubytków, które są swoją specyfiką najbardziej zbliżone do niedoborów powstających u Wnioskodawcy. W tym zakresie terminy rozliczeń uregulowane są w załączniku nr 5 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów węglowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 242 z późn. zm.), zgodnie z którym "ubytki wyrobów węglowych (...), rozlicza się za okresy roczne". Analogicznie, zdaniem Spółki zatem, powinny być rozliczane niedobory nie spełniające definicji ubytków wyrobów węglowych.

Wnioskodawca uważa zatem, że śródroczne inwentaryzacje nie powinny skutkować opodatkowaniem podatkiem akcyzowym a ewentualne opodatkowanie niedoborów powinno dotyczyć jedynie rzeczywistych strat zaewidencjonowanych raz w roku, w drodze inwentaryzacji rocznej.

Ad. 3

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest, zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym, między innymi użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary.

Jednocześnie, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot dokonujący użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych, które uzyskał w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary. Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy należy uznać, że w przypadku kradzieży wyrobów węglowych to nie Wnioskodawca, któremu skradziono te wyroby będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, a podmiot dopuszczający się kradzieży, a tym samym użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych. I nie ma przy tym znaczenia czy sprawca został ujęty, czy pozostał bezkarny.

Takie stanowisko zostało przedstawione w między innymi w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2012 r. (sygn. IPPP3/443-159/12-2/KB).

Analogicznie do przedstawionej sytuacji kradzieży węgla można porównać stwierdzenie wyrażone w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2009 r. (sygn. ILPP3/443-27/09-3/TW), odnośnie energii elektrycznej, że "czynnością podlegającą opodatkowaniu jest zużycie energii elektrycznej pochodzącej z nielegalnego poboru, a podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy jest zużywający tę energię elektryczną".

Ad. 4

Katalog czynności będących przedmiotem opodatkowania akcyzą w przypadku wyrobów węglowych został zamknięty w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W zakresie uregulowań tym przepisem nie uwzględniono powstania nadwyżek u podmiotu zużywającego. Byłoby to zresztą niezgodne z fundamentalną zasadą zawartą w dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz.UE.L9 z 14 stycznia 2009 r., z późn. zm.) powiązania powstania obowiązku z podatku akcyzowym z dopuszczeniem do konsumpcji. Stwierdzić zatem należy, iż samo posiadanie nadwyżek wyrobów węglowych nie może podlegać opodatkowaniu. Słuszność tego stwierdzenia potwierdził, w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 1 marca 2012 r. uznając, że "skoro Wnioskodawca posiada większą ilość wyrobów węglowych - ujawniona nadwyżka w wyniku zastosowanych metod pomiaru magazynowanych wyrobów węglowych - to oznacza tym samym, iż wyroby te nie zostały przez niego nabyte od podmiotu pośredniczącego w systemie zwolnień (nie są objęte dokumentem dostawy). Sam fakt, ich posiadania nie jednak podlega opodatkowaniu". W zakresie nadwyżek powstających u podmiotu zużywającego konieczność opodatkowania nadwyżek związana jest zatem z analizą przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Skoro Wnioskodawca przeznacza powstałe nadwyżki na cele uprawniające do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania, ze względu na przeznaczenie, przy spełnieniu innych ustawowych obowiązków, wówczas nie jest zobowiązany do zapłaty z tego tytułu podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu 5 lutego 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPP3/443-179/12-2/TK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za: nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1, 2 i 4 oraz prawidłowe w zakresie pytania nr 3.

Pismem z dnia 11 lutego 2013 r. (data wpływu 22 lutego 2013 r.) Spółka wezwała tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2013 r. nr ILPP3/443-179/12-2/TK.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 15 marca 2013 r. nr ILPP3/443/W-1/13-2/ TW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, do tut. Organu w dniu 2 kwietnia 2013 r. wpłynęła skarga na przedmiotową interpretację indywidualną, skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Do powyższej skargi tut. Organ ustosunkował się pismem z dnia 22 maja 2013 r. nr ILPP3/4441-4/13-2/TW.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy wydał wyrok w dniu 26 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 776/13, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 30 września 2013 r. Minister Finansów złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku nr ILRP-007-204/13-2/MT.

Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1879/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

W dniu 12 stycznia 2016 r. doręczone zostało prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1543/15, uchylające w części zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego #61485; biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1879/13 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1543/15 #61485; stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1, 2 i 4 oraz prawidłowe w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, przy czym wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 tego załącznika są wyrobami węglowymi.

W poz. 19 ww. załącznika pod kodem ex CN 2701 wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, natomiast w poz. 20 pod kodem CN ex 2702 wymieniono węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, z kolei w poz. 21 pod kodem CN ex 2704 00 koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. Stosownie do objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy, ex - dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

Dla węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 ustawodawca przewidział w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, stawkę podatku w wysokości 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).

Stosownie do art. 88 ust. 1 i ust. 6 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15#186;C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Do celów poboru akcyzy ustala się wartości opałowe wyrobów węglowych, które wynoszą odpowiednio:

W myśl art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Przy czym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy, ubytki wyrobów akcyzowych - to wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na pojęcie "sprzedaży wyrobów węglowych", o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy.

I tak, w myśl art. 9a ust. 2 ustawy, za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy, podmiotem zużywającym jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy, pośredniczącym podmiotem węglowym jest podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy.

Ponadto, stosownie do art. 16 ust. 3a ustawy, podmiot zamierzający prowadzić działalność gospodarczą jako pośredniczący podmiot węglowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, zamiast złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany przed dniem rozpoczęcia tej działalności powiadomić pisemnie o tym właściwego naczelnika urzędu celnego. Powiadomienie powinno zawierać dane dotyczące tego podmiotu i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego siedziby lub zamieszkania, NIP lub REGON albo inny numer identyfikacyjny używany w państwie siedziby lub zamieszkania podmiotu oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 10 ust. 1a ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nabywa i używa w związku z prowadzona działalnością gospodarczą wyroby węglowe. Jednocześnie Zainteresowany nie zużywa wyrobów na inne cele niż zwolnione. Wnioskodawca wywiązuje się z obowiązków uprawniających do zwolnienia od podatku akcyzowego, m.in. prowadzi stosowną ewidencję wyrobów węglowych. Zainteresowany nie dokonuje sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu ani eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu z akcyzy, w związku z czym, nie posiada statusu pośredniczącego podmiotu węglowego. Nabywane wyroby węglowe są magazynowane, a czasem również przemieszczane przez Wnioskodawcę. Magazynowanie wyrobów węglowych odbywa się na terenie otwartym, w formie hałd. Stany węgla są okresowo przez Wnioskodawcę inwentaryzowane przez spis z natury. Inwentaryzacja przeprowadzana jest kilkukrotnie w roku przez samego Zainteresowanego. W tym zakresie korzysta on również czasem z profesjonalnego podmiotu zewnętrznego, posługującego się specjalistycznym sprzętem pomiarowym oraz profesjonalnymi pracownikami. Pomiary inwentaryzacyjne wykonywane przez podmiot zewnętrzny odbywają się z wykorzystaniem modeli matematycznych, biorących pod uwagę przede wszystkim objętość oraz gęstość hałdy węgla, która jest mierzona na różnych poziomach głębokościach hałdy. Cechy fizykochemiczne tych wyrobów sprawiają jednak, że w zależności od dokładności i metod pomiaru (3 pomiary Wnioskodawcy w roku oraz 1 pomiar roczny podmiotu zewnętrznego) stany wynikające z tych pomiarów mogą się istotnie różnić. Powyższe wynika z faktu, iż przy różnych warunkach atmosferycznych pomiary tej samej ilości węgla mogą bowiem skutkować odmiennymi wynikami, różny jest również stopień ubicia hałdy w poszczególnych okresach, co wpływa na poziom gęstości, a więc również wyniki pomiaru. Wobec powyższego, w różnych okresach inwentaryzacyjnych (pomiary hałdy przez Zainteresowanego oraz przez podmiot zewnętrzny), mogą powstać zarówno nadwyżki, jak i niedobory wynikające z różnic pomiarów czy cech fizykochemicznych węgla, co skutkować będzie różnicami inwentaryzacyjnymi (niedobory i nadwyżki). Poza sytuacjami wynikającymi z niedoskonałości pomiarów oraz cech fizykochemicznych węgla, mogą powstać faktyczne braki ilościowe. Składowanie wyrobów węglowych na terenie otwartym, w miejscu mało zaludnionym, mimo zachowania przez Wnioskodawcę możliwych systemów ochronnych, może powodować czasem kradzieże mienia węglowego. Spółka stara się jednak minimalizować taką możliwość, również poprzez wyznaczenie konkretnej osoby odpowiedzialnej za stan ilościowy węgla.

Odpowiadając na pytanie 1 i 2 należy stwierdzić, że ustawodawca zdefiniował stanowiące przedmiot opodatkowania akcyzą ubytki wyrobów akcyzowych jako straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

W świetle powyższego należy podkreślić, że aby uznać straty wyrobów akcyzowych za ubytki w rozumieniu ustawy, muszą zostać spełnione łącznie oba warunki, tj.:

* straty wyrobów węglowych występują podczas magazynowania i przemieszczania wyrobów węglowych,

* straty te występują u pośredniczącego podmiotu węglowego.

Tym samym straty wyrobów węglowych powstające podczas magazynowania i przemieszczania ich przez Wnioskodawcę, który nie jest pośredniczącym podmiotem węglowym nie są ubytkami w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i nie podlegają opodatkowaniu jako ubytki.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane:

Przy czym zgodnie z art. 31a ust. 4 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2, jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w ust. 2 pkt 3.

W myśl przepisów art. 31a ust. 5-7 ustawy, ewidencja, o której mowa w ust. 4:

* może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia,

* powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych,

* wraz z dokumentem dostawy powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ewidencja została sporządzona, a dokument dostawy potwierdzony przez odbiorcę.

Jednocześnie jak zaznaczono wcześniej, zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych.

Stosownie do § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. (Dz. U. Nr 32, poz. 242) w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, rozporządzenie określa:

Z kolei na mocy § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest:

Z powyższego wynika, że rozporządzenie to w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania, gdyż dotyczy ono maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, a nie strat które nie są ubytkami w rozumieniu ustawy.

Wypełniając dyspozycję WSA we Wrocławiu zawartą w wyroku z dnia 13 października 2015 r. dotyczącą podania częstotliwości z jaką Spółka powinna przeprowadzać inwentaryzację, wskazać należy, że nie wynika ona ani z ustawy o podatku akcyzowym ani przepisów wykonawczych do niej.

Z kolei z art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 330), wynika że inwentaryzację jednostki przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego.

Jednakże, przepisy nie stoją na przeszkodzie, by inwentaryzacje były przeprowadzane częściej.

Zainteresowany twierdzi, w kontekście zadanego pytania, że niedobory i nadwyżki wyrobów węglowych powinny być kompensowane w ciągu roku a ich ewentualne opodatkowanie powinno dotyczyć jedynie stwierdzonych niedoborów w drodze inwentaryzacji rocznej.

Uwzględniając powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, gdyż ustalone w trakcie inwentaryzacji straty wyrobów węglowych nie będące ubytkami należy opodatkować w momencie ich stwierdzenia, natomiast nadwyżki z chwilą ich zużycia.

Bez znaczenia jest to, czy inwentaryzacja przeprowadzona jest z uwagi na to, że obowiązek jej przeprowadzenia wynika z określonych przepisów prawa czy jej przeprowadzenie wynika z innych przyczyn.

Zatem, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka zobowiązana będzie do zapłaty podatku akcyzowego, od strat wyrobów węglowych (nie będących ubytkami wyrobów akcyzowych wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy), które nie zostały zużyte do celów objętych zwolnieniem przewidzianym w art. 31a ust. 2 ustawy. Natomiast nadwyżki wyrobów akcyzowych będą opodatkowanie podatkiem akcyzowym dopiero z chwilą ich zużycia.

Tym samym w przedmiotowej sprawie wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe u Wnioskodawcy (niezależnie od stopnia zawinienia przez niego i okoliczności zewnętrznych), tj. wskazane różnice inwentaryzacyjne (niedobory), nie będące ubytkami, podczas magazynowania są przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy.

Z powyższego wynika również, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że niedobory i nadwyżki wyrobów węglowych powinny być kompensowane w ciągu roku a ich ewentualne opodatkowanie powinno dotyczyć jedynie stwierdzonych niedoborów w drodze inwentaryzacji rocznej.

Z kolei odnośnie pytania 3, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania wyrobów węglowych w przypadku stwierdzenia ich kradzieży.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wskazany wyżej art. 9a ust. 1 pkt 7 ustawy, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary.

Ponadto, stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot dokonujący użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych, które uzyskał w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku kradzieży wyrobów węglowych do zapłaty podatku akcyzowego zobowiązany będzie podmiot dokonujący użycia lub sprzedaży tych wyrobów. A zatem, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od skradzionej ilości wyrobów węglowych.

Natomiast w kwestii pytania 4, dotyczącego opisanych we wniosku nadwyżek magazynowych wyjaśnić należy, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z ww. art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju.

W przypadku posiadania przez Wnioskodawcę większej ilości wyrobów węglowych - ujawniona nadwyżka w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji magazynowanych wyrobów węglowych - to oznacza to tym samym, iż wyroby te nie zostały przez niego nabyte od podmiotu pośredniczącego w systemie zwolnień (nie są objęte dokumentem dostawy). Sam fakt, ich posiadania nie podlega jednak opodatkowaniu. Przedmiotem opodatkowania akcyzą takich wyrobów węglowych, będzie natomiast ich użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Stwierdzić zatem należy, iż samo posiadanie przez Zainteresowanego, stwierdzonych w wyniku inwentaryzacji nadwyżek wyrobów węglowych, nie podlega opodatkowaniu. Opodatkowaniu w trybie art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy będzie natomiast podlegało zużycie ich przez Zainteresowanego do celów opałowych.

Dodatkowo tut. Organ podatkowy zauważa, iż rozwiązania przyjęte w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym odnoszące się do zakresu opodatkowania ww. podatkiem, nie są sprzeczne z rozwiązaniami obowiązującymi w prawie europejskim.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto należy stwierdzić, iż powołany przez Wnioskodawcę wyrok polskiego sądu administracyjnego jest rozstrzygnięciem w konkretnej prawie osadzony określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Ponadto przywołane przez Zainteresowanego rozstrzygnięcia organów podatkowych są rozstrzygnięciami w sprawach indywidualnych wnioskodawców, charakteryzujących się specyficznymi dla nich okolicznościami i stanami faktycznymi i w związku z tym nie mogą być podstawą do wydawania analogicznych rozstrzygnięć w interpretacjach indywidualnych innych organów podatkowych.

Zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz stanowisku własnym, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. w dniu 5 lutego 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.