ILPP3/443-14/13-2/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2013 r. (data wpływu 18 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów węglowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów węglowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu oraz przesyle i dystrybucji energii cieplnej na co posiada stosowne koncesje. Zainteresowany ma inny rok podatkowy niż kalendarzowy i trwa on od maja do kwietnia. Wnioskodawca w zakresie podatku akcyzowego posiada zwolnienie zgodnie z art. 31a ust. 2 pkt 8. Zainteresowany dla potrzeb swojej działalności zakupuje węgiel, który jest ważony na wadze samochodowej w przedsiębiorstwie w momencie dostawy. Zważony węgiel składowany i ewidencjonowany jest na oddzielnych pryzmach. Pobieranie węgla do zużycia odbywa się z poszczególnych pryzm aż do jej zakończenia. W momencie zakończenia eksploatacji danej pryzmy przeprowadzana jest jej inwentaryzacja. Różnice stwierdzone podczas inwentaryzacji mieszczące się w granicach dopuszczalnych norm określonych w instrukcji inwentaryzacyjnej przedsiębiorstwa (ubytki naturalne, błąd wagi i ubytki związane z magazynowaniem i transportem) korygują zużycie na plus lub na minus w zależności od stwierdzonych różnic. Różnice wagowe węgla powstają ze względu na wykonywanie ważeń różnymi urządzeniami pomiarowymi to znaczy, podczas przyjmowania węgla na pryzmy ważenie odbywa się wagą samochodową, natomiast ważenie pobieranego opału z pryzmy do zużycia odbywa się poprzez wagę tensometryczną. Na powstałe różnice podczas magazynowania węgla wpływ mają również czynniki naturalne takie jak opady, wiatr, słońce itp. Zdaniem Wnioskodawcy różnice inwentaryzacyjne spowodowane wyżej wymienionymi czynnikami naturalnymi występującymi w okresie magazynowania wyrobów węglowych u podmiotów zużywających nie są ubytkami w rozumieniu ustawy u.p.a. i nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, ponieważ ustawodawca nie uwzględnił ich w katalogu ubytków, które dotyczą tylko podmiotów pośredniczących. Przy rozliczaniu różnic inwentaryzacyjnych pod uwagę brane są błąd wagi oraz ubytki naturalne, których dopuszczalne wielkości zawarte są w "Instrukcji inwentaryzacyjnej" obowiązującej w przedsiębiorstwie. Zainteresowany uważa, że różnice inwentaryzacyjne powstałe w trakcie magazynowania wyrobów węgłowych mieszczące się w granicach dopuszczalnych norm określonych w wewnętrznych instrukcjach, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 2 pkt 20 i art. 8 ust. 2 i 3 u.p.a., gdyż nieobjęte są definicją ubytków zawartą w ww. przepisach, gdzie określona jest ograniczona kategoria wyrobów akcyzowych podlegająca opodatkowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy powstałe różnice inwentaryzacyjne należy opodatkować podatkiem akcyzowym od wyrobów węglowych, jeżeli przedsiębiorstwo jako "podmiot zużywający" podlega zwolnieniu zgodnie z art. 31a ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, a ww. różnice nie są ujęte w art. 2 pkt 20 u.p.a....

Zdaniem Wnioskodawcy jako podmiot zużywający zwolniony od podatku akcyzowego zgodnie z art. 31a ust. 2 pkt 8 ustawy, od różnic opału powstałych z rozliczenia eksploatacji pryzm nie powinien płacić podatku akcyzowego. Swoje stanowisko Zainteresowany opiera na tym, że różnice powstałe podczas magazynowania wyrobów węglowych u podmiotów zwolnionych nie są ujęte w katalogu ubytków zawartych w art. 2 pkt 20. Wnioskodawca twierdzi, że powstałe różnice, które korygują koszty zużycia opału nie naruszyły zwolnienia i dlatego od ww. różnic nie należy płacić podatku akcyzowego. Zaistniała sytuacja nie została zawiniona przez Zainteresowanego i obciążenie go podatkiem akcyzowym byłoby sprzeczne z intencją prawodawcy, a naliczenie tego typu kosztów spowodowało by dodatkowe obciążenie odbiorców energii cieplnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, przy czym wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 tego załącznika są wyrobami węglowymi.

W poz. 19 ww. załącznika pod kodem ex CN 2701 wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, natomiast w poz. 20 pod kodem CN ex 2702 wymieniono węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, z kolei w poz. 21 pod kodem CN ex 2704 00 koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

W myśl art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy, ubytki wyrobów akcyzowych - to wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

Należy zwrócić uwagę na pojęcie "sprzedaży wyrobów węglowych", o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 pkt 9 ustawy, za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy, podmiotem zużywającym jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy, pośredniczącym podmiotem węglowym jest podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy.

Na mocy art. 10 ust. 1a ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu oraz przesyle i dystrybucji energii cieplnej na co posiada stosowne koncesje. Wnioskodawca w zakresie podatku akcyzowego korzysta ze zwolnienia określonego w art. 31a ust. 2 pkt 8 ustawy. Zainteresowany dla potrzeb swojej działalności zakupuje węgiel. Pobieranie węgla do zużycia odbywa się z poszczególnych pryzm aż do jej zakończenia. W momencie zakończenia eksploatacji danej pryzmy przeprowadzana jest jej inwentaryzacja. Różnice stwierdzone podczas inwentaryzacji mieszczące się w granicach dopuszczalnych norm określonych w instrukcji inwentaryzacyjnej przedsiębiorstwa (ubytki naturalne, błąd wagi i ubytki związane zmagazynowaniem i transportem) korygują zużycie na plus lub na minus w zależności od stwierdzonych różnic. Różnice wagowe węgla powstają ze względu na wykonywanie ważeń różnymi urządzeniami pomiarowymi to znaczy podczas przyjmowania węgla na pryzmy ważenie odbywa się wagą samochodową natomiast ważenie pobieranego opału z pryzmy do zużycia odbywa się poprzez wagę tensometryczną. Na powstałe różnice podczas magazynowania węgla wpływ mają również czynniki naturalne takie jak opady, wiatr, słońce itp.

Wyjaśnić zatem należy, że gdy Wnioskodawca posiada większą ilość wyrobów węglowych - ujawniona nadwyżka - to oznacza, iż wyroby te nie zostały przez niego nabyte od podmiotu pośredniczącego w systemie zwolnień (nie są objęte dokumentem dostawy). Sam fakt, ich posiadania nie podlega jednak opodatkowaniu. Przedmiotem opodatkowania akcyzą takich wyrobów węglowych, będzie natomiast ich użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Stwierdzić zatem należy, iż samo posiadanie opisanych we wniosku nadwyżek wyrobów węglowych nie podlega opodatkowaniu. Opodatkowaniu w trybie art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy będzie natomiast podlegało ich zużycie do celów opałowych.

Odnośnie powstałych strat, zaznaczyć należy, iż ustawodawca zdefiniował stanowiące przedmiot opodatkowania akcyzą ubytki wyrobów akcyzowych jako straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

W świetle powyższego należy podkreślić, iż aby uznać straty wyrobów akcyzowych za ubytki w rozumieniu ustawy, muszą zostać spełnione łącznie oba warunki, tj.:

* straty wyrobów węglowych występują podczas magazynowania i przemieszczania wyrobów węglowych,

* straty te występują u pośredniczącego podmiotu węglowego.

Tym samym straty wyrobów węglowych powstające podczas magazynowania i przemieszczania ich przez Wnioskodawcę, który nie jest pośredniczącym podmiotem węglowym nie są ubytkami w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i nie podlegają opodatkowaniu jako ubytki.

Jednocześnie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 31a ust. 2 pkt 8 ustawy, zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane przez zakłady energochłonne do celów opałowych.

Interpretacja językowa ww. przepisu prowadzi do wniosku, iż z przywileju zwolnienia korzystają wyłącznie te wyroby węglowe, które zostają zużyte przez określone zakłady.

Na potrzeby niniejszej interpretacji wystarczającym jest stwierdzenie, iż różnice inwentaryzacyjne nie mieszczą się w zakresie znaczeniowym tego pojęcia.

Przy czym zgodnie z art. 31a ust. 4 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2, jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w ust. 2 pkt 3.

W myśl przepisów art. 31a ust. 5-7 ustawy, ewidencja, o której mowa w ust. 4:

* może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia,

* powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych,

* wraz z dokumentem dostawy powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ewidencja została sporządzona, a dokument dostawy potwierdzony przez odbiorcę.

Mając powyższe na uwadze, zauważyć należy, iż ilość wyrobów węglowych wynikająca ze strat występujących podczas magazynowania nie została zużyta do celów objętych zwolnieniem z akcyzy, o których mowa w art. 31a ust. 2 ustawy.

W odniesieniu do wskazania przez Wnioskodawcę, że różnice inwentaryzacyjne wynikają z błędów wag oraz warunków atmosferycznych zwrócić należy uwagę na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 225/10, gdzie Sąd stwierdził, że wartość dozwolonych przepisami granicznych błędów wagowych nie może być wykorzystywana do określenia jakichkolwiek poprawek do nominalnych wskazań wag lub innych przyrządów pomiarowych. NSA stwierdził, że samo ważenie jest czynnością techniczną, jednym z etapów ustaleń faktycznych i jako takie jest poddane kontroli właściwego organu administracji, zaś strona postępowania, w trakcie którego ważenie jest dokonywane, winna w sposób aktywny podejmować działania w celu weryfikacji wyniku ważenia, w sytuacji powstania wątpliwości co do jego prawidłowości. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 sierpnia 2004 r. sygn. akt GSK 778/04, wskazał także, iż dla urządzeń zalegalizowanych miarodajne są zawsze nominalne wskazania wag.

Tym samym w przedmiotowej sprawie wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe u Wnioskodawcy (niezależnie od stopnia zawinienia przez niego i okoliczności zewnętrznych), tj. wskazane różnice inwentaryzacyjne (niedobory) - niezależnie od okresu ich stwierdzenia - nie będące ubytkami, podczas magazynowania są przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.