ILPP3/443-14/07-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko firmy przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2007 r. (data wpływu 10 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania samochodu osobowego sprowadzonego ze Stanów Zjednoczonych - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 września 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania samochodu osobowego sprowadzonego ze Stanów Zjednoczonych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nabywa ze Stanów Zjednoczonych samochody osobowe, które trafiają do portów w Niemczech skąd po ocleniu są przywożone do kraju. Przywóz aut związany jest ze składaniem przez firmę deklaracji AKCU i z zapłatą akcyzy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy bezspornym jest, że przywóz aut, o którym mowa wyżej wyczerpuje przesłanki definicji WNT zawartej w art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym. Niepodważalnym jest również fakt, że jako taki powyższy przywóz mieści się w katalogu czynności będących przedmiotem opodatkowania (art. 4 ust. 5). Powoduje to, iż okoliczność przywozu auta w ww. uwarunkowaniach wywołuje obowiązek podatkowy co nie oznacza jednak, iż powyższy obowiązek przekłada się na zobowiązanie podatkowe czyli skonkretyzowaną powinność do uiszczenia należności wynikających z obowiązku podatkowego. Za takim poglądem przemawia to, iż wspomnianemu przywozowi z innego kraju członkowskiego nie towarzyszy przenoszenie prawa do rozporządzania towarem. Eliminuje to z kolei całkowicie możliwość wyznaczania momentu powstania zobowiązania podatkowego. Przesądza o tym treść art. 80 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, gdzie prawodawca wiąże chwilę powstania zobowiązania z momentem zmiany właściciela towaru. Tym samym brak tego ostatniego a zatem niemożność określenia ww. elementu czasowego skutkuje, iż dopuszczalna jest teza, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje, gdyż nie można ustalić momentu, w którym podatnik jest przymuszony wykonać ww. powinność daninową jak również nie można sprecyzować parametrów pozwalających wyliczyć ww. zobowiązanie. Wprawdzie w przytaczanej podstawie zakreśla się jeszcze inny moment powstawania ww. obowiązku, a mianowicie chwilę rejestracji pojazdu, niemniej w kontekście obowiązków wynikających z art. 81 ust. 1 pkt 1 staje się on irracjonalny. Nie można, bowiem składać deklaracji podatkowej, gdy obowiązek jeszcze nie powstał. Dodatkowo zauważyć należy, że powyższe założenie dotyczy nie tylko samochodów ale rozciąga się także na inne towary przy czym w tym ostatnim zakresie przedmiotowym art. 7 ust. 3 ustawy akcyzowej dobitnie podkreśla, iż obowiązek podatkowy łączy się z otrzymaniem faktury dokumentującej nabycie. Jej brak więc niweczy możliwość konkretyzacji zobowiązań. Jednocześnie odrzucić trzeba ewentualną hipotezę, że pod tym względem WNT odnoszące się do pojazdów może opierać się na innej filozofii myślenia.

Podstawa opodatkowania samochodu przywożonego w trybie WNT została zdefiniowana w art. 82 ust. 3 ustawy akcyzowej. Zgodnie z zamieszczoną tam retoryką ustalenie wysokości podatku bazuje na cenie jaką podatnik zobowiązany jest zapłacić. Zgodzić można się, że w kraju importu w odniesieniu do wspomnianych aut występuje wartość dodana, jednakże składają się na nią wyłącznie opłaty celne, które notabene ujmuje się w deklaracji podatkowej. Zaznaczyć trzeba dodatkowo, że w kraju rzeczone auta nie są przedmiotem jakichkolwiek transakcji co powoduje, że ich przywóz do Polski odbywa się w następstwie zakupu na terenie USA i późniejszej odprawy w Niemczech. Zatem te zdarzenia mogą wpływać na cenę końcową pojazdu, a więc również na podstawę opodatkowania akcyzą. Łącznie bowiem wyznaczają kwotę jaką podatnik zobowiązany jest zapłacić aby pojazd nie tylko sprowadzić z kraju trzeciego ale również aby go przemieścić z innego państwa członkowskiego. W tym stanie rzeczy racjonalnym jest aprobować w/o stanowiska i przyjąć, że kwotą należną z tytułu dostawy samochodów w ramach WNT z kraju importu jest wartość celna powiększona o należne cło. Powyższe założenie nie pozwala na stosowanie innych tj. zastępczych metod ustalania podstawy opodatkowania albowiem wyłącznie są one zarezerwowane dla innych towarów i to w sytuacji, gdy nie można określić podstawy opodatkowania w powyższy sposób. Wynika to z systematyki ustawy akcyzowej (nabyciu unijnemu jest poświęcony odrębny jej rozdział) jak i braku odniesienia w cytowanym art. 82 ust. 3 do norm składających się na treść art. 10 ww. ustawy. W efekcie kwestionowanie wysokości podatku akcyzowego uiszczanego od sprowadzonego w podanych okolicznościach auta może sprowadzić się li tylko do podważenia jego wartości celnej, a więc poniekąd wiarygodności materialnej faktury zakupu w USA.

Końcowo zaznaczyć trzeba, że ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym pojazdów przywożonych w trybie WNT nie mieści się w granicach swobodnej oceny organu i nie koresponduje z kiedyś nadużywaną zasadą wartości obiektywnej. Jako ograniczone dyspozycją art. 82 ust. 3 ww. ustawy akcyzowej pozwala przyjmować w sensie cenowym wyłącznie te wartości, które podatnik zobowiązany jest zapłacić w związku z nabyciem, a nie te które zdaniem organu powinien uiścić. Powoduje to, iż skuteczne negowanie wspomnianej podstawy może następować jedynie w sytuacji, gdy organ posiada dowód wprost przeczący okazanym przez podatnika dokumentom nabycia. Jednocześnie przypomnieć wypada, że brak tych ostatnich również nie upoważnia do urzędowego ustalania podstawy opodatkowania ponieważ wówczas zachodzi przypadek opisany w pkt 1 wymagający zastanowienia się czy w ogóle zobowiązanie staje się wymagalne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Nie każdy przywóz na terytorium kraju wyrobu akcyzowego podlega jednak opodatkowaniu. Opodatkowane jest nabycie wewnątrzwspólnotowe, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego. Przyjąć zatem należy, że zdarzeniem, które podlega opodatkowaniu akcyzą jest przemieszczenie wyrobu, co do którego zaistniał obowiązek podatkowy.

W świetle art. 80 ust. 3 pkt 3 obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zatem wyłącznie w przypadku, gdy występuje przywóz na terytorium kraju (nabycie wewnątrzwspólnotowe) niezarejestrowanego samochodu osobowego powstaje obowiązek podatkowy. Może on jednak powstać również i później tzn. po dokonaniu przywozu.

Rozważając następnie kwestie związane z powstaniem zobowiązania podatkowego opierając się na założeniu racjonalności ustawodawcy stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, co do którego powstał obowiązek podatkowy, oraz że obowiązek podatkowy może powstać tylko, gdy wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu czyli nabycie wewnątrzwspólnotowe.

Wobec powyższego zgodnie z treścią art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Z reguły zatem pierwszym dniem powyższego terminu będzie dzień następny po przekroczeniu granicy państwa polskiego.

Z kolei zgodnie z treścią art. 81 ust. 1 pkt 2 ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Przepis ten daje jedynie wskazówkę odnośnie tego, jaka chwila jest najpóźniejszym momentem zapłaty podatku akcyzowego. Nie precyzuje on jednak jak należy postępować "co do zasady".

To szczególne unormowanie modyfikuje zatem postanowienia art. 76 ust. 1 ustawy. Zmienia je jedynie w granicach zasady ogólnej nie rozszerzając tego terminu a jedynie wskazując, iż każdorazowo akcyza musi być już uiszczona w momencie rejestracji.

W myśl art. 76 ust. 1 podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego i dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Wobec powyższego co najmniej w terminie 5 dni od łącznego wystąpienia przemieszczenia i obowiązku podatkowego należy dokonać zapłaty akcyzy, chyba że wcześniej nastąpi rejestracja co skraca odpowiednio termin zapłaty.

Reasumując stwierdzić należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powstanie zobowiązanie podatkowe.

Problematyczna jest zdaniem Wnioskodawcy również kwestia związana z ustaleniem podstawy opodatkowania.

Wyjaśnić zatem należy, iż w myśl art. 82 ust. 3 cyt. wyżej ustawy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić.

Przepis ten znajduje swoje źródło w zasadach ogólnych sformułowanych w art. 10 ww. ustawy, który różnicuje podstawy opodatkowania w zależności od sposobu wyrażenia stawki.

Dla stawki wyrażonej procentowo podstawa opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego określona została w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy jako kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Ponadto ustawa o podatku akcyzowym wprowadza w art. 10 ust. 5 metodę zastępczego ustalania podstawy opodatkowania. Zgodnie z treścią powyższego przepisu jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Podstawę opodatkowania z zasady ustala się zatem w oparciu o kwotę jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, natomiast w przypadku gdy jej nie można określić stosuje się metodę zastępczą. Oczywistym jest, iż musi ona dotyczyć transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż to dla tej czynności przewidziano taki sposób ustalania podstawy opodatkowania.

Dowody, które dokumentują kwoty związane co prawda z samochodem lecz poniesione w innym zamiarze niż dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie są zatem elementem podstawy opodatkowania.

W przypadku zatem braku dowodów zakupu, które dokumentują transakcję pomiędzy dostawcą a nabywcą wewnątrzwspólnotowym przyjąć należy, iż zastosowanie znajduje art. 10 ust. 5 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.