ILPP3/443-116/11-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2011 r. (data wpływu 27 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie pośrednictwa handlowego w obrocie wyrobem akcyzowym - jest prawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie pośrednictwa handlowego w obrocie wyrobem akcyzowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również Spółka) dokonuje pośrednictwa handlowego w sprzedaży gazu węglowodorowego oznaczonego kodem CN 2711 12 97. W transakcji uczestniczą trzy podmioty. Sprzedawca gazu (podmiot X) dokonuje sprzedaży gazu węglowodorowego na rzecz Spółki, która to sprzedaje gaz na rzecz podmiotu zużywającego (podmiot Y), przy czym podmiot X dokonuje dostawy gazu bezpośrednio na rzecz podmiotu Y - zatem Wnioskodawca a nie uczestniczy w fizycznej dostawie gazu.

Biorąc pod uwagę powyższy model transakcji, mamy do czynienia z sytuacją opisaną w art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem "w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Dlatego też, na potrzeby podatku VAT są rozpoznawane dwie kolejno po sobie następujące dostawy, a więc odpowiednio podmiot X wystawia fakturę VAT na rzecz Spółki. Na przedmiotowej fakturze jest wskazany kod CN gazu oraz informacja dotycząca zastosowanego zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na cele grzewcze. Następnie Zainteresowany wystawia fakturę na rzecz podmiotu Y, przy jednoczesnym uwzględnieniu marży należnej Spółce za pośrednictwo handlowe. Podmiot Y jest podmiotem zużywającym niniejszy gaz na cele grzewcze i to on jest bezpośrednim odbiorcą fizycznej dostawy gazu od podmiotu X.

Reasumując, zachodzą dwie następujące po sobie transakcje sprzedaży gazu węglowodorowego (dostawa w rozumieniu przepisów ustawy VAT), przy czym do fizycznej dostawy gazu dochodzi pomiędzy pierwszym (podmiot X) a trzecim (podmiot Y) uczestnikiem w łańcuchu dostaw.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z pośrednictwem handlowym w sprzedaży gazu Spółka ma jakiekolwiek obowiązki związane z podatkiem akcyzowym bądź potencjalnie związane z zastosowaniem zwolnienia przewidzianego w art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy pa, w sytuacji dostarczenia gazu od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego (art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy pa).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy Spółka pośredniczy handlowo w sprzedaży gazu węglowodorowego, przy czym nie pośredniczy w fizycznej dostawie gazu, transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Co więcej, także z uwagi na fakt, iż Spółka nie uczestniczy w fizycznej dostawie gazu, a więc nie jest pośrednikiem dostarczającym gaz do podmiotu zużywającego, nie będzie miała miejsca sytuacja opisana w art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą pa, a więc przepisy art. 32 ust. 5-13 ustawy p,a nakładające na podatnika obowiązki związane z zastosowaniem zwolnienia nie będą miały zastosowania.

W konsekwencji, Zainteresowany nie ma żadnych obowiązków na gruncie ustawy pa z tytułu uczestnictwa w opisanej w stanie faktycznym transakcji.

Zakres czynności i zdarzeń opodatkowanych podatkiem akcyzowym został wskazany w art. 8 ustawy pa.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

Z kolei w myśl art. 8 ust. 3 ustawy pa, przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.

Jak stanowi ustęp 4 tego przepisu przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż lub oferowanie na sprzedaż papierosów lub tytoniu do palenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, w tym w połączeniu z innym towarem lub usługą lub w połączeniu z przyznaniem nabywcy nieodpłatnej premii w postaci innych towarów lub usług, a w przypadku papierosów lub tytoniu do palenia oznaczonych jednocześnie podatkowymi oraz legalizacyjnymi znakami akcyzy, jeżeli odpłatność przekracza kwotę równą sumie maksymalnej ceny detalicznej i kwoty 1,30 zł, stanowiącej należność za legalizacyjne znaki akcyzy (art. 8 ust. 5 ustawy pa).

W świetle art. 8 ust. 6 ustawy pa, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Z powyższych regulacji wynika, że czynności i zdarzenia wymienione w powyższym przepisie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeżeli ich przedmiotem są wyroby akcyzowe m.in. należące do kategorii wyrobów energetycznych, a więc także gaz węglowodorowy.

Jednakże w ocenie Spółki, w sytuacji gdy jej rolą jest jedynie pośrednictwo handlowe w sprzedaży gazu węglowodorowego, przy czym nie towarzyszy temu jego fizyczna dostawa, należy uznać, iż nie dokonuje ona czynności zawartych w tym przepisie.

Także doktryna wskazuje, iż w art. 8 ustawy pa, ustawodawca nie wymienia wśród czynności opodatkowanych akcyzą sprzedaży wyrobów akcyzowych (wyjątek stanowi sprzedaż wyrobów nieopodatkowanych akcyzą na właściwym poziomie).

W rezultacie ustawodawca odstąpił od kazuistycznego wymieniania czynności i zdarzeń, które należy uznać za sprzedaż. Należy bowiem pamiętać, iż w przypadku wyrobów akcyzowych, do których zastosowanie ma niniejszy przepis najistotniejsze znaczenie z punktu widzenia opodatkowania akcyzą mają czynności faktyczne, a nie prawne.

W konsekwencji opodatkowaniu podlega produkcja, nabycie wewnątrzwspólnotowe lub import wyrobów, a nie ich sprzedaż (Szymon Parulski w komentarzu do art. 8 ustawy pa, lex, stan prawny 1 stycznia 2010 r.).

Ponadto, czynności dokonywane przez Spółkę, tj. pośrednictwo handlowe w sprzedaży gazu węglowodorowego, nie będą stanowiły czynności opisanych w art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy pa, tj. dostarczenia gazu od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego. W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki wynikające z art. 32 ust. 5-14 ustawy pa.

Fakt, iż spółka na potrzeby podatku VAT wystawia fakturę dokumentującą dostawę (w rozumieniu przepisów ustawy VAT), pozostaje bez wpływu na konsekwencje w podatku akcyzowym, w którego konstrukcji zostały określone konkretne czynności opodatkowane (art. 8 ustawy pa).

Co więcej, transakcji sprzedaży gazu węglowodorowego mającej charakter jedynie pośrednictwa handlowego niepowiązanego z fizyczną dostawą tego gazu, nie można utożsamiać z "dostarczaniem", o którym mowa w art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy pa, określającym przypadki stosowania zwolnienia. Taka interpretacja wyżej wskazanych przepisów pozostaje dla Spółki spójna.

Transakcja, w której ona uczestniczy, z uwagi na swój charakter nie podlega przepisom ustawy pa, a także nie jest opisana w przepisach determinujących stosowanie zwolnienia z art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy pa. W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki opisane w art. 32 ust. 5-14 ustawy pa.

Także Szymon Parulski w komentarzu do art. 32 ustawy pa podkreśla, iż brak konieczności spełniania warunków formalnych związanych ze stosowaniem zwolnień od akcyzy będzie jednak możliwe tylko w sytuacji, gdy danej transakcji nie towarzyszy przemieszczenie wyrobu akcyzowego zwolnionego od akcyzy.

Jeżeli takie przemieszczenie nie następuje, dana transakcja z punktu widzenia cywilnoprawnego nie będzie wywoływała skutków z punktu widzenia akcyzy. Również w tym zakresie brak skutków w odniesieniu do akcyzy potwierdziło Ministerstwo Finansów (zarówno na etapie odpowiedzi na pytania poszczególnych organizacji branżowych, jak również w uzasadnieniu do projektu ustawy).

W rezultacie, z punktu widzenia swobody obrotu wyrobami akcyzowymi wydłużeniu uległ łańcuch transakcji pomiędzy producentem, a podmiotem zużywającym (w łańcuchu tym może bowiem uczestniczyć nieograniczona liczba pośredników, w tym podmiotów zagranicznych, pod warunkiem, iż nie będą oni uczestniczyli w fizycznym przemieszczaniu i magazynowaniu wyrobów zwolnionych od akcyzy).

Reasumując, w ocenie Spółki, w sytuacji, gdy pomiędzy czynnościami faktycznymi związanymi z dostarczeniem gazu węglowodorowego zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie dochodzi do transakcji handlowej mającej charakter pośrednictwa w sprzedaży, bez fizycznego przemieszczenia towaru, Spółka nie będzie miała jakichkolwiek obowiązków z tytułu podatku akcyzowego, w tym także związanych z uczestnictwem w fizycznym przemieszczaniu i magazynowaniu wyrobów akcyzowych. Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie powyższego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto informuje się, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek odnośnie przedstawionego stanu faktycznego. Natomiast, rozstrzygnięcie w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego zawiera odrębna interpretacja indywidualna z dnia 2 marca 2012 r. nr ILPP3/443-116/11-3/TW.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.