ILPP3/443-104/09-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko reprezentowanej przez doradcę podatkowego Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2009 r. (data wpływu 22 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie energii elektrycznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej "Podatnik" lub "Spółka") posiada koncesje: na wytwarzanie oraz na obrót energią elektryczną. Zasadnicza większość działań gospodarczych Podatnika związana jest jednak z obrotem energią elektryczną. Spółka odprzedaje nabytą energię zarówno podmiotom posiadającym jedną z koncesji przewidzianych w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.) - tj. na wytwarzanie, przesyłanie, obrót lub dystrybucję energii elektrycznej - jak i nabywcom końcowym, nieposiadającym żadnej z ww. koncesji. Wśród koncesjonowanych kontrahentów nabywających od Podatnika energię elektryczną wyróżnić można m.in. podmioty posiadające koncesję wyłącznie na wytwarzanie energii elektrycznej, jak i podmioty posiadające, oprócz koncesji na wytwarzanie, również inną koncesję przewidzianą w Prawie energetycznym, np. koncesję na wytwarzanie oraz koncesję na dystrybucję energii elektrycznej.

Spółka otrzymuje oświadczenie od nabywających od niej energię kontrahentów, w którym deklarują oni, że posiadają ważną koncesję na wytwarzanie, obrót, przesyłanie lub dystrybucję energii elektrycznej. Jeżeli nabywcy nie złożyli takiego oświadczenia, Wnioskodawca traktuje ich jak nabywców końcowych w rozumieniu art. 2 pkt 19 Nowej ustawy i dolicza do sprzedawanej im energii akcyzę. W niektórych przypadkach Zainteresowany dolicza do ceny kwotę akcyzy również w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na rzecz podmiotów posiadających koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. Jest tak w sytuacji, gdy podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej nie posiada innej koncesji, o której mowa w art. 2 pkt 19 Nowej ustawy i nie złożył ww. oświadczenia. Jeżeli jednak podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie w złożonym Spółce oświadczeniu zadeklarował, że:

to Spółka nie dolicza akcyzy do sprzedawanej mu energii elektrycznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy - odnośnie zagadnienia 1 - sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej nie powoduje powstania po stronie Podatnika obowiązku podatkowego niezależnie od tego, w jakim obiekcie nabywcy energia ta zostanie następnie zużyta. Art. 9 ust. 1 pkt 2 Nowej ustawy stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlega jedynie sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 19 Nowej ustawy podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej nie jest nabywcą końcowym - właśnie ze względu na posiadanie ważnej koncesji. Wykorzystanie energii przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie niezależnie od tego, gdzie nastąpi i jaki będzie miało charakter, nie ma wpływu na obowiązek występujący po stronie Podatnika (sprzedawcy).

Obowiązek podatkowy ciąży na podmiocie posiadającym koncesję na wytwarzanie energii, który tę energię zużył (na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 4) lub sprzedał nabywcy końcowemu (zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2).

Posiadacz koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 4 Nowej ustawy nie jest jednak podatnikiem podatku z tytuł zużycia energii elektrycznej nabytej od innego podmiotu. Nie jest to bowiem zużycie "tej" konkretnej energii, którą sam wyprodukował zgodnie z posiadaną koncesją na wytwarzanie energii elektrycznej.

W opinii Podatnika, bez znaczenia pozostaje fakt, że nabywający od niego podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej część energii zużywa w obiektach objętych koncesją na wytwarzanie, a część energii zużywa w innych obiektach, do których nie odnosi się koncesja na wytwarzanie energii elektrycznej. Wyszczególnienie, w jakich budynkach posiadacz koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej zużywa nabytą od Podatnika energię elektryczną miałoby znaczenie, gdyby definicja nabywcy końcowego zawarta w Nowej ustawie była inna. Definicja ta ma charakter podmiotowy: koncesja na wytwarzanie energii przypisana jest do podmiotu, a nie do konkretnych czynności wykonywanych przez ten podmiot. Zgodnie z art. 2 pkt 19 Nowej ustawy nabywcą końcowym jest m.in. podmiot nabywający energię elektryczną nieposiadający koncesji na wytwarzanie.

Przepis ten nie daje podstaw do rozróżniania obiektów, z którymi jest związana koncesja od obiektów z nią niezwiązanych. Wszystkie te obiekty należą bowiem do tego samego podmiotu, tj. podmiotu posiadającego koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, niebędącego nabywcą końcowym.

W konkluzji należy więc jeszcze raz stwierdzić, że w przypadku sprzedaży energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej Spółka nie jest podatnikiem podatku akcyzowego bez względu na to, w jakim obiekcie podmiot ten zużyje energię.

Ad. 2

W opinii Podatnika, rozliczenie zużycia energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na jej wytwarzanie, który nabył zużytą energię od Spółki, uchyla ciążący na Spółce obowiązek podatkowy. Odmienne rozwiązanie, tzn. obowiązek ponownego rozliczenia podatku akcyzowego przez Spółkę w sytuacji, gdy podatek ten został już raz rozliczony i zapłacony przez zużywającego energię, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania, co jest sprzeczne z istotą tego podatku.

Działanie takie byłoby również sprzeczne z dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/WE (Dz. Urz. UE L. z 2009 r. nr 9 s. 12). Dyrektywa ta wprowadza zasadę, że wyrób akcyzowy może być opodatkowany tylko raz - na etapie konsumpcji, a więc zużycia. Zgodnie z jej preambułą "w związku z tym, że dla właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego konieczne jest, aby pojęcie i warunki wymagalności akcyzy były takie same we wszystkich państwach członkowskich, należy doprecyzować na poziomie Wspólnoty, kiedy wyroby akcyzowe zostają dopuszczone do konsumpcji i kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego".

Dyrektywa 2008/118/WE określa więc, w jakim momencie podatek akcyzowy staje się wymagalny, a także kto jest osobą zobowiązaną do rozliczenia akcyzy.

Ad. 3

W opinii Podatnika w przypadku sprzedaży energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej oraz inną koncesję, o których mowa w art. 2 pkt 19 Nowej ustawy, Spółka nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, niezależnie od tego, w jakim obiekcie podmiot ten zużyje energię.

Posiadanie przez odbiorcę energii elektrycznej jakiejkolwiek ww. koncesji sprawia, że nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży przez Podatnika energii elektrycznej, gdyż nabywca nie jest, zgodnie z art. 2 pkt 19 Nowej ustawy, nabywcą końcowym energii elektrycznej. W takim przypadku sprzedaż energii elektrycznej przez Podatnika nie powoduje po jego stronie powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego będzie, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 Nowej ustawy, podmiot posiadający koncesję, który zużył tę energię.

W opinii Podatnika, nawet gdy nabywający od niego koncesjonowani wytwórcy energii elektrycznej są nabywcami końcowymi w rozumieniu art. 2 pkt 19 Nowej ustawy, posiadanie koncesji na obrót, przesyłanie lub dystrybucję energii elektrycznej sprawia, że podmioty te zużywając energię elektryczną nabytą od Spółki, sami stają się podatnikami w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 3 Nowej ustawy. To oni więc są zobowiązani do rozliczenia podatku akcyzowego, gdyż to właśnie na nich, a nie na Spółce ciąży obowiązek podatkowy z tytułu dokonania czynności opodatkowanej akcyzą. Odmienne stanowisko, powodujące podwójne opodatkowanie energii elektrycznej akcyzą, byłoby sprzeczne z prawem wspólnotowym i zasadą jednokrotności opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą (szerzej na ten temat w odpowiedzi na pytanie 2).

Ad. 4

W opinii Spółki, złożenie przez nabywcę energii elektrycznej oświadczenia, że posiada on ważną koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, a z tytułu zużycia nabywanej od Spółki energii elektrycznej jest podatnikiem podatku akcyzowego powoduje, iż Wnioskodawca ma podstawę prawną do tego, żeby od sprzedawanej temu wytwórcy energii nie rozliczać akcyzy. W Nowej ustawie brakuje przepisu, w którym za czynność opodatkowaną uznana została sprzedaż energii elektrycznej na rzecz podmiotu niebędącego nabywcą końcowym. Jeżeli bowiem idzie o sprzedaż energii, to zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 Nowej ustawy przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż energii elektrycznej, w tym sprzedaż przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesyłanie, nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Warunkiem sine qua non opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej jest określenie statusu nabywcy energii elektrycznej, nie zaś podmiotu ją sprzedającego. Aby sprzedaż energii była opodatkowana nie może to być bowiem podmiot posiadający jedną z ww. koncesji, a tzw. nabywca końcowy w rozumieniu Nowej ustawy. (...)

Zgodnie z art. 2 pkt 19 Nowej ustawy za nabywcę końcowego może być uznany wyłącznie podmiot nieposiadający koncesji wymienionych w poprzednim zdaniu (tj. na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót). Opodatkowanie sprzedaży energii elektrycznej na rzecz podmiotu, który oświadcza, że sam jest podatnikiem w związku ze zużyciem tej energii byłoby sprzeczne z zasadą jednokrotności opodatkowania oraz prawem wspólnotowym (szerzej na ten temat w odpowiedzi na pytanie 2). Skoro akcyza jest rozliczana przez nabywcę energii mającego status zarejestrowanego podatnika podatku akcyzowego, to Podatnik nie może rozliczać akcyzy od tej samej energii. Prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania wyrobu akcyzowego podatkiem akcyzowym obciążającym przecież wyłącznie konsumpcję.

W konkluzji należy wskazać, że w opinii Spółki w przypadku, gdy Podatnik otrzymał od kontrahenta (podmiotu posiadającego koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej) oświadczenie, że podmiot ten jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu zużycia energii elektrycznej i żąda, aby sprzedawana mu energia nie była obciążona akcyzą, Podatnik ma podstawę prawną do tego, żeby akcyzy od sprzedanej temu wytwórcy energii nie rozliczać. W konsekwencji do ceny sprzedawanej temu podmiotowi energii nie dolicza się akcyzy.

Odnośnie kolejnego zagadnienia zdaniem Wnioskodawcy istniejący stan prawny dotyczący opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym jest źródłem zasadniczych rozbieżności interpretacyjnych, czego najlepszym dowodem jest interpretacja Ministra Finansów z dnia 31 marca 2009 r. (Nr AE6/033/13/IRZ/09/1772), która "nakazuje" opodatkować sprzedaż energii elektrycznej podmiotom niebędącym nabywcami końcowymi, wbrew brzmieniu art. 2 pkt 19 w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 4 Nowej ustawy.

W związku z wątpliwościami interpretacyjnymi dotyczącymi obowiązków wynikających z przepisów Nowej ustawy, Spółka otrzymywała od swoich kontrahentów oświadczenia o posiadanych przez nich koncesjach oraz rozliczaniu podatku akcyzowego od zakupionej od Spółki energii. Z oświadczeń składanych przez kontrahentów Spółki wynikało, że podmioty posiadające koncesję na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub obrót energią elektryczną stają się podatnikami podatku akcyzowego z tytułu zużycia lub sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywców końcowych. Wobec braku jednolitego stanowiska organów administracji rządowej w zakresie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej zużywanej przez podmioty posiadające ww. koncesje, Spółka ma uzasadnione wątpliwości, czy mogła na podstawie tych oświadczeń stwierdzić, że powinna albo nie powinna doliczać akcyzy do sprzedawanej energii elektrycznej w okresie od dnia 1 marca do dnia 30 czerwca 2009 r. Zmiana metodologii działania Spółki wraz z zobowiązaniem jej do skorygowania faktur dokumentujących dotychczasową sprzedaż, w których nie uwzględniono akcyzy, nie będzie zaakceptowana przez kontrahentów Wnioksodawcy. W umowach zawartych przez Zainteresowanego z podmiotami posiadającymi powyższe koncesje znajdowały się stosowne klauzule uprawniające Spółkę do wystawiania faktur VAT za sprzedaż energii bez podatku akcyzowego.

W konsekwencji, cena nabywanej energii płacona przez nabywających od Wnioskodawcy koncesjonariuszy była niższa, a Spółka nie ma podstawy prawnej do jej podwyższenia. Brak jednoznacznego stanowiska w spornych kwestiach, których dotyczy niniejszy wniosek, nie daje również gwarancji, iż ewentualne skorygowanie faktur przez Zainteresowanego nie będzie się wiązać z obowiązkiem dokonania kolejnej korekty w razie zmiany stanowiska w tej sprawie.

Niewątpliwie obowiązek korygowania faktur wystawionych przez Spółkę za okres od dnia 1 marca do dnia 30 czerwca 2009 r. nie wynika z jednoznacznego brzmienia przepisu prawa materialnego. Może natomiast wynikać z orzecznictwa sądowego lub stanowiska organów podatkowych. Jak wskazuje orzecznictwo sądowe, w takich sytuacjach należy uwzględnić słuszny interes podatnika i dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego in dubio pro tributario (tzn. na korzyść podatnika). Za takim stanowiskiem przemawia ugruntowane orzecznictwo (wyroki m.in. WSA w Poznaniu z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt l SA/Po 1731/07, wyrok SN z dnia 24 kwietnia 1997 r., sygn. akt III RN 14/97, wyrok TK z dnia 3 grudnia 2002 r., sygn. akt P 13/02).

W doktrynie podkreśla się, że "pewne zasady prawa podatkowego nie muszą być explicite ustanowione, bowiem ich stosowanie powinno być logiczną konsekwencją grupy norm, w tym zwłaszcza zasad konstytucyjnych. (...)

Zbędne byłoby zatem powtarzanie tego co wynika już z wartości nadrzędnych, które w żaden sposób nie mogą być uchylone. Do takich zasad należy także zasada in dubio pro tributario - w razie wątpliwości na korzyść podatnika, czyli nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika, albo przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych (zasada ta nazywana jest czasami in dubio contra fiscum - wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na niekorzyść fiskusa)" - cyt. A. Mariański - "Nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika - wykładnia prawa", Monitor Podatkowy nr 5/2003 r. W związku z powyższym, w opinii Podatnika, działanie polegające na:

* nieopodatkowaniu sprzedaży energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu wyłącznie koncesję na wytwarzanie i składającemu oświadczenie, że to on będzie rozliczał akcyzę,

* opodatkowaniu sprzedaży energii elektrycznej zużytej w obiektach związanych z działalnością objętą koncesją na wytwarzanie, jeżeli nie złożył przedmiotowego oświadczenia lub je wycofał,

* nieopodatkowaniu energii elektrycznej z tytułu sprzedaży podmiotom posiadającym co najmniej 2 ważne koncesje, o których mowa powyżej, bez względu na to, w jakim budynku zużyta została energia elektryczna,

był stanem nie naruszającym przepisów prawa do czasu uzyskania jednolitej interpretacji tych przepisów. W opinii Podatnika za taki dzień uznać można dopiero dzień terminowego doręczenia interpretacji przepisów prawa podatkowego, która zawierałaby odmienne stanowisko, niż to wyrażone przez Podatnika.

Ad. 6

W opinii Podatnika, podmiot posiadający koncesję na dystrybucję obrót energią elektryczną, nabywający energię, ale niedokonujący jej sprzedaży, nie może być nabywcą końcowym. Przeczy to treści art. 2 pkt 19 Nowej ustawy, który wyklucza możliwość uznania posiadacza jakiejkolwiek koncesji wydanej na podstawie art. 32 ustawy - Prawo energetyczne za nabywcę końcowego (o czym szerzej w odpowiedzi na pytanie 3).

Jednocześnie, w opinii Podatnika, podmiot taki jest podatnikiem w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 3 - jako podmiot posiadający koncesję, który dokonuje zużycia energii elektrycznej. Cechą wyrobu, jakim jest energia elektryczna, jest niemożność jej przechowywania, zatem w przypadku gdy dystrybutor, podmiot posiadający koncesje na obrót nie dokonuje sprzedaży (dystrybucji), energia ta może być tylko albo wykorzystana przez niego na użytek własny, albo zużyta w związku z przesyłem - z czego obydwie sytuacje zawierają się w znaczeniu wyrazu "zużycie" wymienionego artykułu. W konkluzji to podmiot posiadający koncesje na obrót dystrybutor jest więc podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego.

Zdaniem Podatnika, w świetle powyższego, sprzedawca energii elektrycznej nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, natomiast nabywca tej energii elektrycznej jest podatnikiem ze względu na zużycie tej energii na potrzeby własne. Inne rozumienie tych przepisów prowadziłoby do podwójnego opodatkowania energii elektrycznej, a więc jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (zasadą opodatkowania konsumpcji) oraz zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zagadnienie związane z opodatkowaniem energii elektrycznej uregulowane zostało w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 z późn. zm.).

Wnioskodawca wskazuje, iż opodatkowanie energii elektrycznej musi odpowiadać zasadzie jednokrotności zapłaty akcyzy sformułowanej w przepisach dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 z późn. zm.).

Wyjaśnić jednak należy, iż przepisy tej dyrektywy zgodnie z uregulowaniem art. 3 ust. 1 nie znajdują zastosowania do energii elektrycznej.

Zgodnie z tym przepisem niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach:

* olejów mineralnych,

* alkoholu i napojów alkoholowych,

* wyrobów tytoniowych.

Brak wśród ww. wyrobów energii elektrycznej. Postanowienia tej dyrektywy nie znajdują więc, co do zasady, zastosowania do energii elektrycznej.

Opodatkowanie podatkiem akcyzowym energii elektrycznej uregulowane zostało zatem w dyrektywie Rady 2003/96/WE.

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2 dyrektywy Rady 2003/96/WE, niniejsza dyrektywa ma również zastosowanie do energii elektrycznej objętej kodem CN 2716.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE, dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora (...). Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Bez względu na przepisy art. 14 ust. 1 lit. a), Państwa Członkowskie mogą zwalniać drobnych producentów energii elektrycznej, pod warunkiem że opodatkowują oni produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej (...). Podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustanowionymi w każdym Państwie Członkowskim.

Polskie uregulowania dotyczące opodatkowania energii elektrycznej, zawarte zostały w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl art. 2 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest m.in. osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Z opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa wynika, iż Spółka posiada koncesje: na wytwarzanie oraz na obrót energią elektryczną. Zainteresowany odprzedaje nabytą energię zarówno podmiotom posiadającym jedną z koncesji przewidzianych w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.) - tj. na wytwarzanie, przesyłanie, obrót lub dystrybucję energii elektrycznej - jak i nabywcom końcowym, nieposiadającym żadnej z ww. koncesji.

Wobec powyższego wyjaśnić należy, iż w myśl art. 2 pkt 19 ustawy, nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.), z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 z późn. zm.) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych.

Z kolei przepis art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, iż w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Z cyt. powyżej przepisów wynika co do zasady, iż sprzedaż energii elektrycznej innym podmiotom niż wskazany nabywca końcowy niepodlega opodatkowaniu akcyzą.

W opinii tut. Organu interpretując zagadnienie związane z zakresem przedmiotowym opodatkowania akcyzą energii elektrycznej należy każdorazowo mieć na uwadze nadrzędny cel realizowany przez ww. uregulowania, tj. opodatkowanie konsumpcji energii elektrycznej w momencie jej wydania (dostawy wskazanej w przepisach prawa wspólnotowego). Istotne są bowiem również cele, które analizowane przepisy mają realizować.

W szczególności, energia elektryczna nabywana przez producentów energii elektrycznej posiadających stosowną koncesję podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest ona nabywana w celu jej zużycia (zastosowanie znajduje wówczas uregulowanie art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy).

O zasadności powyższego wniosku, świadczy również treść art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy.

W myśl tego uregulowania, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Z kolei, za zużycie - zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy - nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją.

Taka konstrukcja przepisów wprost wskazuje jaki jest zakres przedmiotowy opodatkowania akcyzą. Obejmuje on wszystkie pozostałe przypadki konsumpcji tego wyrobu.

Powoływanie się przez Spółkę na to, że uregulowanie art. 2 pkt 19 ustawy przesądza o nieopodatkowaniu sprzedaży energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję na wytwarzanie tej energii nie znajduje aksjologicznego oparcia w powyższych przepisach.

Prawodawca z zakresu przedmiotowego opodatkowania akcyzą energii elektrycznej, wykluczył tylko dwa przypadki, tj. określone straty energii elektrycznej oraz zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego - jeżeli została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i można ustalić podmiot, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Spółka, dokonując więc sprzedaży energii elektrycznej podmiotom posiadającym przymiot nabywcy końcowego, opodatkowuje ją akcyzą - co zwalnia te podmioty z obowiązku jej zapłaty.

Dodać należy, iż prawodawca wskazał również, iż opodatkowaniu podlega zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2 (art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy).

W pozostałych przypadkach podatnikiem jest nabywca końcowy tej energii elektrycznej.

Z całą pewnością intencją prawodawcy nie było wykluczenie w omawianym zakresie opodatkowania energii elektrycznej przez podmioty, które posiadają koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej.

Przepis art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy, regulujący "końcowy obszar" opodatkowania zużycia energii elektrycznej wskazuje, iż energia zużywana przez podmioty, które również mogą produkować energię elektryczną powinna zostać opodatkowana - przez podmiot dokonujący jej sprzedaży - akcyzą.

W zakresie podatku akcyzowego - co należy podkreślić - sam fakt, iż podmiot posiada określony status np. składu podatkowego, zarejestrowanego handlowca czy wytwórcy energii elektrycznej, nie jest równoznaczne z tym, iż każdą z wykonanych czynności dokonuje w ramach tego statusu.

Ponadto wskazać należy, iż w świetle uregulowania art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię.

Z całą pewnością, nieopodatkowanie energii nabytej od innych podmiotów - jak sugeruje Wnioskodawca - nie jest więc celem ustawodawcy. Przeciwnie. Cel ten jest ewidentny i jasno wynika z zaprezentowanych przepisów.

W takim natomiast przypadku wykładnia celowościowa musi mieć pierwszeństwo przed językowymi dyrektywami wykładni nawet, jeśli dają one odmienne rezultaty.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż zasadnym jest twierdzenie, iż niezależnie od tego czy podmiot, który posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej przeznacza ją do sprzedaży czy też tylko ją zużywa, koncesja ta w żadnym wypadku nie wiąże się z zakupem energii elektrycznej z zewnątrz i zużyciem tej zakupionej energii na własne potrzeby.

Każdorazowo, gdy podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej zakupuje energię na własne potrzeby staje się nabywcą końcowym, jak każdy inny podmiot (ostateczny konsument), który zużywa energię na własne potrzeby.

Odpowiadając natomiast na drugie z zadanych we wniosku pytań wskazać należy, iż zasadą jest, iż podatnikiem akcyzy - zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy - jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...).

Jak wyżej wyjaśniono opodatkowaniu podlega czynność wskazana w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. sprzedaż energii elektrycznej.

Podatnikiem zobowiązanym do złożenia deklaracji akcyzowej w trybie art. 24 pkt 2 ustawy jest więc Wnioskodawca.

Nie może natomiast skutecznie deklaracji tej złożyć podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, gdyż w opisanym przypadku (innym niż wskazany w cyt. powyżej art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy) znany jest podmiot, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Zdaniem tut. Organu, brak jest więc podstawy prawnej do tego, żeby uznać, iż sposób rozliczenia akcyzy prezentowany we wniosku jest prawidłowy.

Równocześnie dodać należy, iż w niniejszym przypadku argument dotyczący zasady jednokrotności zapłaty akcyzy jest chybiony. W opisanym we wniosku przypadku zastosowanie zasady jednokrotności zapłaty akcyzy oznaczałoby w praktyce zaakceptowanie działania przy braku podstawy prawnej do rozliczania akcyzy przez nabywcę końcowego oraz - co jest również kontrowersyjne - działanie tej zasady "wstecz".

Odpowiadając na kolejne pytanie (trzecie) Zainteresowanego wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Jak wyjaśniono powyżej, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, Wnioskodawca jest podatnikiem akcyzy z tytułu wykonania czynności sprzedaży (art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Z kolei w pozostałych przypadkach sprzedaży zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy cyt. powyżej art. 9 ust. 1 ustawy w związku z uregulowaniami art. 13 ust. 1 ustawy.

W przypadku wskazanych we wniosku podmiotów (posiadających koncesję na dystrybucję lub obrót) w świetle art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, sprzedaż tym podmiotom energii elektrycznej będzie nieopodatkowana. Prawodawca uznał przy tym, iż opodatkowaniu podlega w myśl art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy, zużycie energii przez te podmioty.

Stąd też stwierdzić należy, iż w przypadku sprzedaży energii elektrycznej podmiotom posiadającym koncesję na dystrybucję lub obrót energią elektryczną Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na czwarte pytanie stwierdzić należy, iż oświadczenie podmiotu nabywającego energię elektryczną nie może uchylać ani zmieniać obowiązującego przepisu prawa.

Jak wyjaśniono powyżej, podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej nie może w świetle uregulowań ustawy opodatkować nabywanej energii.

Zainteresowany jako podatnik powinien działać na podstawie przepisów prawa, które są normami prawnymi bezwzględnie obowiązującymi. Nie mogą być one uchylone w drodze oświadczenia przez podmiot nabywający energię elektryczną.

Odnośnie zagadnienia piątego, wyjaśnić należy, iż zdaniem tut. Organu filozofia myślenia przedstawiona we wniosku nie może być uznana za zasadną.

Wnioskodawca wskazał m.in. na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 2002 r. sygn. akt P 13/02.

Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 27a ust. 17 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2001 r. jest zgodny z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Uznał przy tym, że art. 27a ust. 17 pkt 1 stwarza poważne trudności interpretacyjne. Nie wystarcza to jednak do stwierdzenia jego niezgodności z Konstytucją. Wyeliminowanie określonego przepisu w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest istotną ingerencją w system prawny. Niejasność musi mieć charakter kwalifikowany - tzn. łączyć się z nią muszą dodatkowe okoliczności, np. niejasność tak daleko posunięta, że spowodowane w ten sposób rozbieżności interpretacyjne nie dałyby się usunąć w drodze zwyczajnych środków mających na celu wyeliminowanie niejednolitości w stosowaniu prawa.

Powyższe ustalenia Sądu w żaden sposób nie przesądzają o tym, iż Wnioskodawca może pozostawić bez zmian dotychczasowy sposób rozliczania tego podatku w okresie od dnia 1 marca do dnia 30 czerwca 2009 r.

Do takiego wniosku nie prowadzi również analiza sprawy WSA w Poznaniu z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1731/07.

Zauważyć należy, iż tut. Organ w ramach posiadanych kompetencji powołany został do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeśli nawet byłaby podstawa prawna - której przecież w polskim systemie prawnym brak - do wyrażenia zgody na taki tryb postępowania to z pewnością jej wyrażanie nie leżałoby w zakresie uprawnień organu właściwego do wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że skoro analizowane przepisy obowiązują od dnia 1 marca 2009 r. to Wnioskodawca powinien złożyć stosowne korekty deklaracji podatkowych dotyczące ww. okresu rozliczeniowego.

Odpowiadając natomiast na ostatnie z zadanych pytań wyjaśnić należy, iż choć stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w kwestii sprzedaży przez Spółkę energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję na obrót i jej opodatkowania przez ten podmiot w trybie art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy, to jest ono jednak nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Jak wyjaśniono bowiem w odpowiedzi na pierwsze z zadanych pytań jako nabywcę końcowego należy uznać również podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, który nabywa ją od Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.