ILPP2/4512-1-590/15-3/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 2 lipca 2015 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 27 lipca 2015 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 30 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania różnic kursowych jest:

* prawidłowe - w odniesieniu do różnic kursowych powstałych w okresie obowiązywania art. 29a ustawy o VAT,

* nieprawidłowe - w odniesieniu do różnic kursowych powstałych w okresie obowiązywania art. 29 ustawy o VAT.

W dniu 27 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania różnic kursowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "A", w ramach której dokonuje sprzedaży detalicznej wyrobów tytoniowych i innych w wyspecjalizowanym sklepie.

Sprzedaż prowadzona jest przy użyciu stanowisk komputerowych, do których podłączone są drukarki fiskalne. Na stanowiskach sprzedaży działa system komputerowy, w którym zapisane są dostępne w sklepie towary i ich ceny. Ceny te zaprogramowane są w złotych polskich.

Natomiast na życzenie klienta płatności przyjmowane zarówno w złotych polskich, jak i w walucie euro.

W przypadku płatności w złotych klient płaci cenę zaprogramowaną w systemie komputerowym i taka też wartość zostaje zarejestrowana w pamięci drukarki fiskalnej.

W przypadku płatności w walucie euro należność, jaką ma uiścić klient, wyliczana jest automatycznie przez program jako iloraz ceny zaprogramowanej w systemie komputerowym w złotych przez kurs euro, który również jest zaprogramowany w systemie. Klient uiszcza wyliczoną w ten sposób należność w euro, natomiast w pamięci drukarki fiskalnej zapisywana jest kwota transakcji w złotych równa cenie towaru zaprogramowanej w systemie.

W systemie komputerowym programowane są przybliżone prognozowane rynkowe kursy waluty, po jakich można będzie przewalutować przyjęte wartości euro w banku, które często nie odpowiadają kursowi NBP z dnia poprzedniego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z tym powstaje pytanie, jak prawidłowo należy rozliczyć podatkowo różnicę między wartością obrotu zarejestrowaną w pamięci urządzenia fiskalnego a wartością przychodu w euro ustaloną na podstawie kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień transakcji:

Czy różnicę tę uznać należy za obrót i opodatkować podatkiem od towarów i usług.

Uwzględnić przy tym należy czas od roku 2010, więc znaczenie będzie miało zarówno obecne brzmienie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej określanej jako uptu) jak i wcześniejsze brzmienie art. 29 ust. 1 uptu (uchylonego z dniem 01.04.2013 na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz. Ust. 2013 poz. 35).

Zdaniem Wnioskodawcy, w okresie obowiązywania uchylonego art. 29 ust. 1 uptu (czyli do dnia 01.04.2013) należy przyjąć, iż kwotą należną od nabywcy - a zatem obrotem i tym samym podstawą opodatkowania - jest cena określona w złotych i zarejestrowana w pamięci urządzenia fiskalnego na zakończenie transakcji. Tym samym różnica między obrotem zarejestrowanym w pamięci urządzenia fiskalnego a wartością przychodu w euro ustaloną na podstawie kursu NBP z dnia poprzedniego stanowi różnicę kursową rozliczaną w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej określanej jako updos). Nie będzie tutaj miał zastosowania art. 31a ust. 1 uptu, wg którego kwota stosowana do określenia podstawy opodatkowania określona w walucie obcej podlega przeliczeniu na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, ponieważ kwota zastosowana do określenia podstawy opodatkowania określona jest w złotych.

Natomiast brzmienie nowego art. 29a ust. 1 uptu (obowiązującego od 01.04.2013) wskazuje, iż do różnic między obrotem zarejestrowanym w pamięci urządzenia fiskalnego a wartością przychodu w euro ustaloną na podstawie kursu NBP z dnia poprzedniego zastosowanie będzie miał art. 31a ust. 1 uptu, gdyż z art. 29a ust. 1 uptu wyraźnie stwierdza, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą sprzedawca otrzymał z tytułu sprzedaży. Jeżeli zatem podstawą opodatkowania jest zapłata otrzymana w walucie obcej (euro), tym samym podstawa opodatkowania wyrażona jest w tej walucie, co pociąga za sobą konieczność zastosowania przepisu art. 31a ust. 1 uptu. Tak więc uwzględniając regulację nowego art. 29a ust. 1 uptu przyjąć należy, że różnica między wartością obrotu zarejestrowaną na urządzeniu fiskalnym a wartością wynikającą z przeliczenia należności przyjętych w euro na złote za pomocą kursu NBP z dnia poprzedniego doliczyć należy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe - w odniesieniu do różnic kursowych powstałych w okresie obowiązywania art. 29a ustawy o VAT oraz nieprawidłowe - w odniesieniu do różnic kursowych powstałych w okresie obowiązywania art. 29 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z treści art. 111 ust. 1 ustawy, który stanowi, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

W myśl art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Kwestie dotyczące prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363).

Jak wynika z § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, paragon fiskalny zawiera co najmniej:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której dokonuje sprzedaży detalicznej wyrobów tytoniowych i innych w wyspecjalizowanym sklepie.

Sprzedaż prowadzona jest przy użyciu stanowisk komputerowych, do których podłączone są drukarki fiskalne. Na stanowiskach sprzedaży działa system komputerowy, w którym zapisane są dostępne w sklepie towary i ich ceny. Ceny te zaprogramowane są w złotych polskich. Natomiast płatności są na życzenie klienta przyjmowane zarówno w złotych polskich, jak i w walucie euro. W przypadku płatności w złotych klient płaci cenę zaprogramowaną w systemie komputerowym i taka też wartość zostaje zarejestrowana w pamięci drukarki fiskalnej.

W przypadku płatności w walucie euro należność, jaką ma uiścić klient, wyliczana jest automatycznie przez program jako iloraz ceny zaprogramowanej w systemie komputerowym w złotych przez kurs euro, który również jest zaprogramowany w systemie. Klient uiszcza wyliczoną w ten sposób należność w euro, natomiast w pamięci drukarki fiskalnej zapisywana jest kwota transakcji w złotych równa cenie towaru zaprogramowanej w systemie.

W systemie komputerowym programowane są przybliżone prognozowane rynkowe kursy waluty, po jakich można będzie przewalutować przyjęte wartości euro w banku, które często nie odpowiadają kursowi NBP z dnia poprzedniego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii rozliczenia podatku od różnicy między wartością obrotu zarejestrowaną w pamięci urządzenia fiskalnego a wartością przychodu w euro ustaloną na podstawie kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień transakcji.

Jak wynika z art. 29 ust. 1 ustawy:

* w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.): "Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku",

* w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.: "Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku",

* w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.: "Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku",

W tym miejscu należy zaznaczyć, że art. 29 ust. 1 ustawy został z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylony. Od 1 stycznia 2014 r. obowiązuje natomiast art. 29a ust. 1 w brzmieniu: "Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika".

Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Ww. art. 29a ustawy, zawiera przepisy dotyczące podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby pełniej odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a także zmodernizowane, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad.

Zauważyć należy, że przepisy unijne regulujące zasady ustalania podstawy opodatkowania są stosunkowo ścisłe i mają charakter obligatoryjny, nie pozostawiając państwom członkowskim w tym zakresie dużej swobody.

Zatem biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy art. 29 i 29a należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania będzie wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

"W porównaniu do art. 29 ustawy - art. 29a nie posługuje się już pojęciem obrotu. Stanowi on o «wszystkim, co stanowi zapłatę (...) z tytułu sprzedaży». Można stwierdzić, że pojęcie wszystkiego, co stanowi zapłatę mniej więcej odpowiada pojęciu obrotu, który był rozumiany jako całość kwoty należnej" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT wyd. 9 str. 444-445).

Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania będzie zarówno w stanie prawnym kiedy obowiązywał art. 29 ustawy, jak i art. 29a ustawy - kwota jaką Wnioskodawca otrzymuje w euro.

W tym miejscu należy wskazać, że jak stanowi art. 31a ust. 1 ustawy:

* w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.): "W przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3",

* w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r.: "W przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4",

* w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.: "W przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro".

Z analizy powyższych przepisów wynika, że art. 31a ust. 1 ustawy mimo pewnych modyfikacji odnosi się generalnie do sytuacji, w których podstawa opodatkowania wyrażona jest w walucie obcej, co jak już wcześniej stwierdzono ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powinien dokonać przeliczenia otrzymanej kwoty w euro na złote według kursu średniego euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Reasumując, w sytuacji gdy Wnioskodawca sprzedając wyroby tytoniowe pobiera zapłatę w euro, podstawą opodatkowania jest kwota którą otrzymuje od nabywcy. Zatem, jeśli zapłata następuje w euro, Wnioskodawca powinien dokonać przeliczenia na złote według kursu średniego euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Ewentualną nadwyżkę wynikającą z różnicy pomiędzy ceną zaprogramowaną w systemie komputerowym i zarejestrowaną w związku z tym wartością na kasie rejestrującej a średnim kursem NBP przeliczonym zgodnie z przepisem ustawy o podatku VAT należy zaliczyć do podstawy opodatkowania i opodatkować podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w okresie obowiązywania uchylonego art. 29 ust. 1 ustawy należy przyjąć, iż kwotą należną od nabywcy - a zatem obrotem i tym samym podstawą opodatkowania - jest cena określona w złotych i zarejestrowana w pamięci urządzenia fiskalnego na zakończenie transakcji - jest nieprawidłowe.

Z kolei stanowisko Wnioskodawcy, że uwzględniając regulację nowego art. 29a ust. 1 ustawy przyjąć należy, że różnicę między wartością obrotu zarejestrowaną na urządzeniu fiskalnym a wartością wynikającą z przeliczenia należności przyjętych w euro na złote za pomocą ustalonego kursu doliczyć należy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług - należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto, tut. Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.