ILPP2/4512-1-583/15-2/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 21 lipca 2015 r. (data wpływu 28 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca chciałby prowadzić jednoosobową działalność gospodarczą, którą rozpocząłby w tym roku i zajmowałby się nauką tańca w przedszkolach, osób indywidualnych, par i grup (PKWiU 85.52.Z Pozaszkolne formy edukacji artystycznej).

Wnioskodawca jest przekonany o zasadności świadczenia tego rodzaju usług na terenie swojego miasta. Szerzenie kultury tanecznej to wielostronna korzyść dla dzieci, młodzieży i dorosłych, zaś dla Wnioskodawcy przyniesie dochód dla rodziny.

Działalność w zakresie pozaszkolnych form edukacji artystycznej prowadzona jest na poziomie przedszkolnym, podstawowym i gimnazjalnym.

Swoją ofertę Zainteresowany kieruje także do osób dorosłych proponując im naukę pierwszego tańca na ich ślubie.

Bezpośrednim odbiorcą usług są osoby prywatne. Na razie są to dzieci, w imieniu których występują rodzice ponoszący koszty i odpowiedzialność za udział w zajęciach swoich pociech. Wnioskodawca otrzymał propozycję prowadzenia zajęć dla dzieci w prywatnych przedszkolach jak i w państwowych. Czy w sytuacji podjęcia współpracy z ww. instytucjami jest taka sama stawka podatku VAT lub zwolnienie z niej. Czy w związku ze zmianą przepisów o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r. pozaszkolne formy edukacji artystycznej PKWiU 85.52.Z pozostają zwolnione od podatku od towarów i usług.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność byłaby działalnością gospodarczą. Wnioskodawca ma do zatrudnienia osobę, która przez 15 lat była nauczycielem tańca (przedszkola prywatne, państwowe, szkoły podstawowe, domy kultury) ma wykształcenie pedagogiczne i wieloletnią naukę i praktykę w tej dziedzinie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z PKWiU 85.52.Z (Pozaszkolne formy edukacji artystycznej) Wnioskodawca może wystawiać rachunki zwolnione z VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona działalność podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Natomiast, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W art. 43 ust. 17 ustawy postanowiono, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z kolei, zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 cyt. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy - zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Z ww. przepisu wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tekst jedn.: nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok TSUE, sprawa C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, w którym Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające "prywatnie" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że "Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci - EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten - a nie Thomas Eulitz - pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów" (pkt 52). Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez te szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

W orzeczeniu C-445/05 Trybunał również wskazał, że pojęcie edukacja szkolna i uniwersytecka nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia "edukacji szkolnej i uniwersyteckiej" groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Trybunał w powyższym orzeczeniu wyznaczył szeroki zakres interpretacyjny pojęcia edukacja szkolna i uniwersytecka, z uwagi na różny sposób organizacji systemu nauczania w państwach członkowskich. Polski ustawodawca zwolnił od podatku VAT nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące wyłącznie kształcenie powszechne lub wyższe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje prowadzić jednoosobową działalność gospodarczą, którą rozpocząłby w tym roku i zajmowałby się nauką tańca w przedszkolach, osób indywidualnych, par i grup (PKWiU 85.52.Z Pozaszkolne formy edukacji artystycznej). Działalność w zakresie pozaszkolnych form edukacji artystycznej prowadzona jest na poziomie przedszkolnym, podstawowym i gimnazjalnym. Swoją ofertę Zainteresowany kieruje także do osób dorosłych proponując im naukę pierwszego tańca na ich ślubie. Bezpośrednim odbiorcą usług są osoby prywatne. Na razie są to dzieci, w imieniu których występują rodzice ponoszący koszty i odpowiedzialność za udział w zajęciach swoich pociech. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność byłaby działalnością gospodarczą. Wnioskodawca ma do zatrudnienia osobę, która przez 15 lat była nauczycielem tańca (przedszkola prywatne, państwowe, szkoły podstawowe, domy kultury) ma wykształcenie pedagogiczne i wieloletnią naukę i praktykę w tej dziedzinie.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości czy świadczone usługi w zakresie nauki tańca zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 85.52.Z (Pozaszkolne formy edukacji artystycznej) będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy wskazać należy, że w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę w zakresie nauki tańca nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty, nie jest też uczelnią ani innym podmiotem wymienionym w tym przepisie. W przedmiotowej sprawie nie wystąpią również przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ponieważ świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Ponadto, z uwagi na fakt, że usługi nauki tańca będzie wykonywać w imieniu Wnioskodawcy zatrudniona osoba, która przez 15 lat była nauczycielem tańca (przedszkola prywatne, państwowe, szkoły podstawowe, domy kultury) ma wykształcenie pedagogiczne i wieloletnią naukę i praktykę w tej dziedzinie, to w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Podkreślić należy, że w przypadku gdy przedmiotowe usługi nauczania w ww. zakresie nie będą wykonywane osobiście przez Wnioskodawcę, to nie będą one stanowić usług prywatnego nauczania. Czynności te nie będą mogły więc korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, ponieważ usługi te nie będą świadczone osobiście przez usługodawcę będącego nauczycielem, lecz przez jednostkę (Wnioskodawcę) zatrudniającą nauczyciela. Zatrudniony przez Wnioskodawcę nauczyciel nie będzie świadczył usługi na własny rachunek i odpowiedzialność, ale na rachunek pracodawcy (Wnioskodawcy).

Dodatkowo tut. Organ wskazuje, że Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy dla usług kulturalnych. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług kulturalnych, jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Podmiotem mogącym świadczyć usługi kulturalne korzystającym ze zwolnienia może być podmiot prawa publicznego lub inny podmiot uznany na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym pod warunkiem, że podmiot ten nie osiąga w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy). Natomiast, aby skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b podmiot, który tę usługę świadczy musi być twórcą lub artystą wykonawcą. W każdym jednak przypadku musi to być usługa kulturalna.

Z wniosku nie wynika aby Wnioskodawca był podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury w rozumieniu odpowiednich przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Nie jest podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznawanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym. Wnioskodawca nie wskazał również, że jest twórcą lub artystą wykonawcą.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nauki tańca, nie będą korzystać ze zwolnienia o podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 ustawy. Jednocześnie usługi te nie zostały wymienione w załącznikach do ustawy, jako korzystające z obniżonych stawek podatku VAT. Zatem podlegają opodatkowaniu w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które zostały przedstawione w opisie sprawy oraz stanowisku Wnioskodawcy a nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.