ILPP2/4512-1-548/15-2/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 26 czerwca 2015 r. (data wpływu 3 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku - jest prawidłowe.

W dniu 3 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku. Wniosek uzupełniono w dniu 16 września 2015 r. o brakującą opłatę za wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonym przez Wojewodę. Wnioskodawca powstał w wyniku przekształcenia jej poprzednika prawnego Samodzielnego Publicznego Szpitala w spółkę kapitałową, co nastąpiło w dniu 6 września 2013 r. Przekształcenie zostało dokonane w oparciu o art. 70 i następne ustawy o działalności leczniczej. Wnioskodawca jest następcą prawnym Samodzielnego Publicznego Szpitala w zakresie praw i niektórych obowiązków. Wnioskodawca kontynuuje działalność leczniczą dotychczas wykonywaną przez poprzednika prawnego i świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zgodnie z Aktem Założycielskim przedmiotem działalności Spółki jest:

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym wykonującym działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne. Obowiązki Szpitala obejmują zarówno czynności określane mianem opieki zdrowotnej, jak i te, które muszą być wykonane po śmierci pacjenta. Ponadto w oparciu o zawartą umowę Wnioskodawca świadczy usługi przechowywania zwłok i szczątków ludzkich dla jednostek prokuratur okręgu gorzowskiego. Usługa ta - zarówno u poprzednika prawnego, jak i obecnie przez Wnioskodawcę - jest zakwalifikowana do grupowania 96.03 USŁUGI POGRZEBOWE I POKREWNE PKWiU. Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Wnioskodawca stosuje 8% stawkę podatkową (poz. 180 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odpłatne przechowanie zwłok pacjentów powyżej 72 godzin, a także jakiejkolwiek innej osoby zmarłej (np. w wypadku drogowym) lub jej szczątków wykonywane na zlecenie (np. Prokuratury), objęte jest stawką VAT w wysokości 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadkach wymienionych w art. 28 ust. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej podmioty lecznicze mają prawo, a niekiedy obowiązek, przechowywania zwłok pacjenta dłużej niż 72 godziny. Przy czym nie ma górnego limitu czasowego przechowywania zwłok w podmiocie leczniczym. Jeżeli zwłoki nie zostaną odebrane w przeciągu 72 godzin od momentu śmierci pacjenta, to podmiot leczniczy ma prawo do pobierania opłat z tytułu dalszego przechowywania ciała zmarłego. Opłat nie pobiera się, jeżeli przepisy odrębne tak stanowią. Z odpłatnością wiąże się również przechowywanie całych zwłok, jak również szczątków ludzkich, na zlecenie. Celem tej usługi jest przechowanie zwłok w odpowiednich warunkach do momentu pogrzebania. Zdaniem Wnioskodawcy - bez względu na to z jakich okoliczności wynika przechowywanie zwłok i szczątków ludzkich w chłodniach szpitala - jest to czynność, która jedynie poprzedza pochówek zmarłego. Bez znaczenia jest również podmiot uprawniony do zlecenia przechowania zwłok. W każdym przypadku przechowywane zwłoki, nawet gdy poddawane są czynnościom urzędowym, oczekują na pochówek. Zatem usługa ta mieści się w ramach usługi pogrzebowej i korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W art. 2 pkt 6 ustawy wskazano, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Artykuł 5a ustawy stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia niejednokrotnie odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od 1 stycznia 2011 r., jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Pod poz. 180 ww. załącznika nr 3, zawierającego "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych (aktualnie) stawką podatku w wysokości 8%", wymieniono oznaczone symbolem PKWiU 96.03 "Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną".

Z objaśnienia zawartego w pkt 1 do załącznika nr 3 wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

W art. 43 ust. 17 ustawy - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zatem czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć "opieka" i "profilaktyka". Zatem, przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II, str. 1119 oraz 1391), "opieka" oznacza "troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (...)", natomiast "profilaktyka" oznacza "wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (...)". Zatem istotą profilaktyki jest podejmowanie działań mających na celu ochronę zdrowia przed negatywnymi skutkami oddziaływania m.in. otoczenia. Aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być bezpośrednio nakierowane na człowieka.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zwolnieniu od podatku powinny podlegać takie usługi, których celem jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L. u. P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte sygn. C-106/05 Trybunał stwierdził, że "pojęcia opieki medycznej" oraz świadczeń opieki medycznej odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Z kolei w wyroku w sprawie d'Ambrumenil, o sygn. akt C-307/01 Trybunał podkreślał: "Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Ponadto w wyroku tym Trybunał wskazał, że "to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (...) nie ma zastosowania do tej usługi".

W powołanej regulacji (art. 132 ust. 1 lit. b) wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności "ściśle" związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym - jak wynika z powyższej analizy - powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia "czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną" powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618) podmiot leczniczy wykonujący działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne jest obowiązany w razie śmierci pacjenta:

Czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, nie stanowią przygotowania zwłok zmarłego pacjenta do pochowania (art. 28 ust. 2 ww. ustawy o działalności leczniczej).

Nie pobiera się opłat za czynności, o których mowa w ust. 1 - art. 28 ust. 3 ww. ustawy.

Artykuł 28 ust. 4 ww. ustawy o działalności leczniczej stanowi, że zwłoki pacjenta mogą być przechowywane w chłodni dłużej niż 72 godziny, jeżeli:

Ust. 5 ww. artykułu stanowi, że dopuszcza się pobieranie opłaty za przechowywanie zwłok pacjenta przez okres dłuższy niż określony w ust. 1 pkt 2 lit. b od osób lub instytucji uprawnionych do pochowania zwłok na podstawie ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz od podmiotów, na zlecenie których przechowuje się zwłoki w związku z toczącym się postępowaniem karnym. Opłaty nie pobiera się, jeżeli przepisy odrębne tak stanowią.

Z powyżej cytowanych przepisów wprost wynikają obowiązki podmiotu leczniczego w sytuacji, gdy nastąpi zgon pacjenta w trakcie leczenia. Podmiot leczniczy, ma obowiązek przechowywania zwłok pacjentów przez czas 72 godzin.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Szpital) jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonym przez Wojewodę. Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym wykonującym działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne. Obowiązki Szpitala obejmują zarówno czynności określane mianem opieki zdrowotnej, jak i te, które muszą być wykonane po śmierci pacjenta. W oparciu o zawartą umowę Wnioskodawca świadczy usługi przechowywania zwłok i szczątków ludzkich dla jednostek prokuratur okręgu gorzowskiego. Usługa ta jest zakwalifikowana przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 96.03 "Usługi pogrzebowe i pokrewne". Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Wnioskodawca stosuje 8% stawkę podatkową (poz. 180 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości, czy zastosowana przez niego stawka do czynności odpłatnego przechowywania zwłok pacjentów powyżej 72 godzin, a także jakiejkolwiek innej osoby zmarłej (np. w wypadku drogowym) lub jej szczątków wykonywane na zlecenie (np. Prokuratury) jest prawidłowa.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi przechowywania zwłok powyżej 72 godzin nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, ze względu na niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z tego przepisu. Celem tych usług nie jest bowiem ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia. Zatem dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług sklasyfikowanych przez niego do grupowania PKWiU 96.03 "Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną", właściwą stawką podatku jest stawka w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy w powiązaniu z poz. 180 załącznika nr 3 do ustawy.

W konsekwencji zastosowanie przez Wnioskodawcę 8% stawki podatku dla przedmiotowych usług jest prawidłowe.

Podkreślić należy, że w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego, nie mieści się analiza prawidłowości klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego. Minister Finansów nie jest zatem uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie klasyfikacji statystycznej usług będących przedmiotem wniosku. Wobec powyższego, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.