ILPP2/4512-1-502/15-2/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności rozliczeń wewnętrznych między Partnerami w ramach zawartej przez nich Umowy konsorcjum, wynikających z podziału prowizji kurtażowych wypłacanych im przez zakłady ubezpieczeń za świadczone usługi brokerskie, zgodnie z zakresem zaangażowania (czynności/funkcji) danego Partnera przy obsłudze brokerskiej danego Zleceniodawcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności rozliczeń wewnętrznych między Partnerami w ramach zawartej przez nich Umowy konsorcjum, wynikających z podziału prowizji kurtażowych wypłacanych im przez zakłady ubezpieczeń za świadczone usługi brokerskie, zgodnie z zakresem zaangażowania (czynności/funkcji) danego Partnera przy obsłudze brokerskiej danego Zleceniodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest brokerem ubezpieczeniowym, posiadającym zezwolenie na wykonywanie działalności brokerskiej wpisanym do rejestru brokerów ubezpieczeniowych prowadzonym przez Komisję Nadzoru Finansowego.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności Wnioskodawca (dalej również: Broker 1) zawarł umowę konsorcjum (dalej: Umowa konsorcjum) z innym brokerem ubezpieczeniowym posiadającym zezwolenie na wykonywanie działalności brokerskiej wpisanym do rejestru brokerów ubezpieczeniowych prowadzonym przez Komisję Nadzoru Finansowego (dalej: Broker 2). Umowa konsorcjum została zawarta w celu umożliwienia Brokerowi 1 oraz Brokerowi 2 (dalej również łącznie: Partnerzy) wspólnego zapewniania obsługi brokerskiej na rzecz zleceniodawców (dalej: Zleceniodawcy). W szczególności, Zleceniodawcami są firmy leasingowe, które poszukują ochrony ubezpieczeniowej dla przedmiotów oddawanych przez te firmy w leasing/najem. Z uwagi na specyfikę ich działalności, ochrona ubezpieczeniowa udzielana jest zarówno samym firmom leasingowym (Zleceniodawcom), jak i leasingobiorcom (klientom Zleceniodawców).

Główne zasady współpracy między Partnerami oraz Zleceniodawcami przedstawiają się następująco:

* Partnerzy, działając w ramach konsorcjum, zawierają umowy o świadczenie usług brokerskich, na podstawie których zapewniają obsługę brokerską na rzecz Zleceniodawców (dalej: Kontrakty). W ramach Kontraktów konsorcjum reprezentowane jest wspólnie przez Brokera 1 i Brokera 2 (Partnerzy nie są uprawnieni do samodzielnej reprezentacji konsorcjum przed Zleceniodawcą);

* na podstawie Kontraktów konsorcjum zobowiązuje się do świadczenia na rzecz Zleceniodawców usług brokerskich w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Podpisując Kontrakt z konsorcjum, Zleceniodawca przyjmuje do wiadomości możliwość podziału obowiązków wynikających z Kontraktu, co pozostaje bez wpływu na solidarną odpowiedzialność Partnerów za wykonanie tych obowiązków;

* podział obowiązków między Brokera 1 i Brokera 2 dokonywany jest w ramach Umowy konsorcjum. Określa ona, które czynności z zakresu usług przewidzianych w Kontraktach będą wykonywane przez Brokera 1, a które - przez Brokera 2.

Zgodnie z jej postanowieniami:

1. Broker 1 wykonuje następujące czynności:

2. Broker 2 wykonuje następuje czynności:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w zakresie następującego pytania, tj. że rozliczenia wewnętrzne między Partnerami w ramach zawartej przez nich Umowy konsorcjum, wynikające z podziału prowizji kurtażowych wypłacanych im przez zakłady ubezpieczeń za świadczone usługi brokerskie, zgodnie z zakresem zaangażowania (czynności/funkcji) danego Partnera przy obsłudze brokerskiej danego Zleceniodawcy, nie skutkują dla niego obowiązkiem rozliczenia należnego podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy drugi Partner przekazuje na jego rzecz część kwoty prowizji otrzymanej od ubezpieczyciela na podstawie zawartego przez siebie porozumienia kurtażowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenia wewnętrzne między Partnerami w ramach zawartej przez nich Umowy konsorcjum, wynikające z podziału prowizji kurtażowych wypłacanych im przez zakład ubezpieczeń za świadczone usługi brokerskie, zgodnie z zakresem zaangażowania (czynności/funkcji) danego Partnera przy obsłudze brokerskiej danego Zleceniodawcy, nie skutkują dla niego obowiązkiem rozliczenia należnego podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w sytuacji, gdy drugi Partner przekazuje na jego rzecz część kwoty prowizji otrzymanej od ubezpieczyciela na podstawie zawartego przez siebie porozumienia kurtażowego. W rezultacie, jedynie świadczenia, do jakich dochodzi w opisanych okolicznościach, to świadczone przez każdego z Partnerów na rzecz zewnętrznych odbiorców usługi brokerskie, zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Niżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

1. Zasady funkcjonowania konsorcjum

1.1. Uwagi ogólne

Instytucja konsorcjum nie została zdefiniowana ani w przepisach prawa podatkowego, ani prawa cywilnego. Zawarcie takiej umowy jest jednak dozwolone na zasadzie swobody umów przewidzianej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. O ile więc przepisy o pośrednictwie ubezpieczeniowym nie odnoszą się do konsorcjów tworzonych przez brokerów ubezpieczeniowych (odmiennie niż to ma miejsce np. na gruncie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe art. 73), to brak jest przeszkód dla tworzenia/funkcjonowania takich konsorcjów.

Powszechnie konsorcjum jest rozumiane jako umowa między co najmniej dwoma podmiotami, w ramach której zobowiązują się one do współpracy celem osiągnięcia określonego celu gospodarczego. Powodem utworzenia konsorcjum jest możliwość połączenia środków finansowych, know-how i innych zasobów przez partnerów biznesowych, co umożliwia im (i) realizację przedsięwzięcia przekraczającego możliwości pojedynczego podmiotu działającego samodzielnie, (ii) obniżenie kosztów lub (iii) ograniczenie/rozłożenie ryzyka związanego z realizacją przedsięwzięcia.

Konsorcjum, o ile jego uczestnicy tak nie postanowią i nie nadadzą mu formy prawnej spółki, nie jest odrębnym podmiotem i jego uczestnicy zachowują niezależność we wszystkich działaniach niewchodzących w zakres umowy konsorcjum (nie będąc samodzielnym podmiotem, konsorcjum nie posiada odrębnej osobowości prawnej i nie wymaga wpisu do jakiegokolwiek rejestru). W ramach konsorcjum jego uczestnicy realizują jednak wspólny cel i podejmują wspólne działania, aby go osiągnąć. Mając na uwadze powyższe, umowa konsorcjum przewiduje zasady współpracy analogiczne do funkcjonujących w ramach tzw. wspólnych przedsięwzięć.

W przypadku Partnerów powodem zawarcia przez nich Umowy konsorcjum jest chęć wspólnego działania w celu zapewnienia Zleceniodawcom kompleksowej obsługi brokerskiej na jak najwyższym poziomie. Partnerzy uznali, że cel ten może zostać osiągnięty poprzez wykorzystanie zasobów posiadanych przez obu Partnerów i skierowanie swojej oferty do Zleceniodawców "pod wspólnym szyldem" (jako konsorcjum). Zamierzenie to jest realizowane poprzez zawieranie Kontraktów, na mocy których to konsorcjum (reprezentowane wspólnie przez Brokera 1 i Brokera 2) podejmuje się zapewnić obsługę brokerską na rzecz Zleceniodawców. Z punktu widzenia Zleceniodawców usługi brokerskie są więc na ich rzecz realizowane przy wykorzystaniu zasobów obu Partnerów, co wpływa na większą atrakcyjność oferty Konsorcjum w porównaniu do oferty, która mogłaby zostać zaproponowana samodzielnie przez każdego z Partnerów.

1.2. Rozliczenia finansowe w ramach Umowy konsorcjum

Z ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym wynika, że tzw. czynności brokerskie obejmują czynności wykonywane przez pośrednika ubezpieczeniowego w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej, polegające na zawieraniu lub doprowadzaniu do zawarcia umów ubezpieczenia, wykonywaniu czynności przygotowawczych do zawarcia umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w zarządzaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności brokerskich. Z powyższego wynika, że broker ubezpieczeniowy działa na zlecenie i w interesie podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej.

Usługi brokerskie, o których wyżej mowa, świadczone są/będą na podstawie Kontraktów zawieranych przez Partnerów (działających wspólnie w ramach konsorcjum) a Zleceniodawcami. Zgodnie z przyjętymi zasadami współpracy wynagrodzenie za te usługi uiszczane jest przez zakład ubezpieczeń, z którymi Zleceniodawcy (lub ich klienci) - za pośrednictwem Partnerów w konsorcjum - zawarli umowy ubezpieczenia. Tym samym, to zakłady ubezpieczeniowe wynagradzają Partnerów za umowy ubezpieczenia, które zostały zawarte za ich pośrednictwem. Zasady wypłaty tego wynagrodzenia określane są w tzw. porozumieniach kurtażowych zawieranych przez każdego z Partnerów odrębnie z poszczególnymi zakładami ubezpieczeniowymi.

W rezultacie, w relacjach ze Zleceniodawcami Partnerzy występują wspólnie jako konsorcjum podczas gdy w relacjach z zakładami ubezpieczeń każdy z Partnerów występuje samodzielnie. Stąd, Broker 1/Broker 2 otrzymuje prowizję (kurtaż) w wysokości ustalonej przez niego z danym zakładem ubezpieczeniowym, przy czym prowizja ta abstrahuje od rzeczywistego zakresu czynności realizowanych przez niego jako brokera w odniesieniu do ubezpieczeń oferowanych przez dany zakład ubezpieczeniowy. Podział ww. funkcji/czynności ustalony jest bowiem na poziomie zawartej między Partnerami Umowy konsorcjum, której szczegółowe postanowienia nie są znane zakładom ubezpieczeń, i to na jej podstawie Partnerzy określają ostatecznie, czy zaangażowanie Brokera 1/Brokera 2 przy zawarciu danej umowy ubezpieczenia znajduje odzwierciedlenie w uzyskanym przez niego kurtażu. Jeśli Partnerzy uznają, że kurtaż otrzymany przez Brokera 1/Brokera 2 nie odzwierciedla jego faktycznego zaangażowania, Partnerzy dokonują między sobą wewnętrznych rozliczeń.

W opinii Wnioskodawcy, takie wewnętrzne rozliczenia między Partnerami dokonywane na podstawie Umowy konsorcjum wynikające z podziału kwot prowizji kurtażowych zgodnie z zakresem zaangażowania (czynności/funkcji) danego Partnera przy obsłudze brokerskiej danego Zleceniodawcy, nie stanowią - z punktu widzenia Partnera otrzymującego dodatkowe kwoty (wyrównanie) - wynagrodzenia z tytułu świadczenia jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu VAT i, jako takie, nie skutkują dla tego Partnera obowiązkiem rozliczenia podatki należnego. W szczególności, rozliczeń takich nie można zaklasyfikować jako wynagrodzenia należnego w zamian za świadczenie usług na rzecz drugiego uczestnika konsorcjum.

Niżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie ww. stanowiska.

2. Rozliczenia między Partnerami na gruncie VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przy tym w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami są zaś stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów, w związku z zawarciem Umowy konsorcjum między Partnerami nie dochodzi niewątpliwie do dostawy towarów. W opinii Wnioskodawcy, brak jest także podstaw do uznania, iż w jej ramach dochodzi między Partnerami do świadczenia usług.

Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemające osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działając w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W konsekwencji, usługą jest każde świadczenie podatnika VAT, które nie spełnia kryteriów uznania za dostawę, tj. którego przedmiotem nie jest towar w ww. rozumieniu oraz w następstwie którego nie dochodzi do przeniesienia nad nim władztwa (prawa do rozporządzania).

Przy tym, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym, w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, opodatkowaniu jako świadczenie usług podlegają czynności, o ile łącznie spełnione są następujące warunki:

* czynność dokonywana jest przez podatnika VAT działającego w takim charakterze,

* w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, na podstawie łączącego go z odbiorcą stosunku prawnego,

* za odpłatnością (wynagrodzeniem), przy tym między wynagrodzeniem a świadczoną usługą zachodzi bezpośredni związek o charakterze przyczynowo-skutkowym,

* występuje ekwiwalentność między świadczoną usługą a wynagrodzeniem,

* odbiorca usługi jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia (odnosi z niej ekonomiczną korzyść).

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawione okoliczności dotyczące zasad współpracy oraz rozliczeń dokonywanych między Partnerami na podstawie Umowy konsorcjum, w rozpatrywanym przypadku nie wystąpi świadczenie usług, o którym mowa powyżej. Według Wnioskodawcy nie zostaną bowiem spełnione co najmniej trzy ostatnie przesłanki, tj. nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy między przepływami środków a zadaniami (czynnościami), w odniesieniu do których jeden z Partnerów (przekazujący środki pieniężne) mógłby zostać uznany z bezpośredniego beneficjenta działań realizowanych przez drugiego Partnera.

Aby można było mówić o usłudze, konieczne jest bowiem istnienie świadczenia, które byłoby spełniane na rzecz usługobiorcy (nabywcy). Zgodnie z ustawą o VAT świadczenie to może przybierać rozmaite formy zachowania się usługodawcy, w tym może polegać na zaniechaniu działania (aktywnego zachowania się) lub powstrzymaniu się od niego. Każdorazowo efektem takiego świadczenia powinna być jednak korzyść, która powinna wystąpić po stronie nabywcy (beneficjenta). W zamian za jej uzyskanie, zgodnie z łączącym go z usługodawcą stosunkiem prawnym, nabywca powinien być zobowiązany do spełnienia świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty wynagrodzenia.

W rozpatrywanym przypadku żaden z Partnerów nie będzie spełniać świadczenia na rzecz drugiego Partnera. O ile bowiem Umowa konsorcjum określa zasady współpracy między Brokerem 1 i Brokerem 2, to na jej podstawie Partnerzy nie zobowiązują się do świadczenia sobie nawzajem jakichkolwiek usług, czy tym bardziej wynagradzania się za swoje czynności. Usługi objęte zakresem opodatkowania VAT świadczone są bowiem wyłącznie na podstawie Kontraktów i są skierowane "na zewnątrz" konsorcjum.

W świetle powyższego, nieuzasadnione byłoby zdaniem Wnioskodawcy twierdzenie, że wzajemne rozliczenia finansowe dokonywane między Partnerami na podstawie Umowy konsorcjum stanowią wynagrodzenie z tytułu usług realizowanych między Partnerami. Charakter tych rozliczeń jednoznacznie bowiem wskazuje, że nie są one zapłatą za skonkretyzowane świadczenie jednej ze stron (do którego byłaby ona na podstawie Umowy konsorcjum zobowiązana), ale rozliczeniem czysto finansowym, zależnym od zakresu funkcji/czynności, które dany Partner przyjął na siebie odniesieniu do obsługi brokerskiej danego Zleceniodawcy. W rezultacie, rozliczeń tych nie można przypisać do jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Przepływy finansowe między Partnerami mają na celu odzwierciedlenie "wkładu" wnoszonego przez danego Partnera do konsorcjum. W żadnym razie Wnioskodawca nie postrzega tych kwot jako wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz drugiego Partnera. Z perspektywy Partnerów wynagrodzeniem takim jest jedynie kurtaż otrzymywany od zakładu ubezpieczeniowego za świadczenie usług brokerskich, których odbiorcą w żadnym razie nie są Partnerzy (czy którykolwiek z nich osobno).

W konsekwencji, skoro nie można mówić o spełnianiu przez Partnerów na swoją rzecz wzajemnych świadczeń, nie można też mówić, iż wynikające z Umowy konsorcjum rozliczenia stanowią wynagrodzenie w ww. rozumieniu. Skoro tak, powinny one być traktowane wyłącznie jako przejaw rozliczeń pieniężnych pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.

Należy zaznaczyć, że stanowisko zgodnie z którym wewnętrzne rozliczenia między uczestnikami konsorcjum nie podlegają opodatkowaniu VAT potwierdzane jest zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne. Przykładowo, stanowisko takie zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2014 r. (sygn. IPPP3/443-1582/11/14 -8/S/SM), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził m.in., że: "(...) w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy podział przychodów i kosztów Konsorcjum dokonywany przez jego Lidera na rzecz Partnerów stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu".

Stanowisko takie jest również powszechnie prezentowane przez sądy administracyjne, które wskazują m.in. że określany w umowach konsorcjum podział kosztów/przychodów między jego uczestnikami nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz sami występują zbiorowo w charakterze usługodawców (vide np. Naczelny Sąd Administracyjny, dalej: NSA, w wyrokach z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13, z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12 i z 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 562/11).

Powyższe stanowisko znajduje również jednoznaczne potwierdzenie w orzecznictwie dotyczącym tzw. wspólnych przedsięwzięć, z którego wynika, że jeśli celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez partnerów określonego rezultatu, o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym, to działań takich dla celów VAT nie można oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem może być w szczególności dostarczenie określonych usług na rzecz osób trzecich. W tego rodzaju przedsięwzięciach nie chodzi o wzajemne świadczenie usług między uczestnikami działań kooperacyjnych, lecz o osiągnięcie wspólnego celu nakierowanego na osoby trzecie (rzeczywistych usługobiorców) (por. np. wyroki NSA z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08 i z 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1493/13).

W opinii Wnioskodawcy, zaprezentowane powyżej stanowisko ma odpowiednie zastosowanie do współpracy i rozliczeń dokonywanych przez Partnerów na podstawie Umowy konsorcjum - również w tym przypadku nie chodzi bowiem o wzajemne świadczenie usług między Brokerem 1 a Brokerem 2, a jedynie dokonanie rozliczenia finansowego, wynikającego z przyjętych zasad współpracy, w ramach której każdy z Partnerów działa z zamiarem dostarczenia klientom kompleksowej obsługi brokerskiej, a nie w celu świadczenia usług na rzecz drugiego Partnera.

W związku z powyższym, zasady współpracy przyjęte między Partnerami nie pozwalają twierdzić, iż Partnerzy realizują na swoją rzecz jakiekolwiek świadczenia, które mogłyby podlegać podatkowaniu VAT. W rezultacie, opisane we wniosku wewnętrzne rozliczenia między Partnerami nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie z tytułu jakiejkolwiek czynności podlegające opodatkowaniu VAT i, jako takie, powinny być neutralne na gruncie VAT.

W związku z zaprezentowaną powyżej argumentacją, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska jak wyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub jej ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie "odpłatności" pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

W konsekwencji wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest brokerem ubezpieczeniowym, posiadającym zezwolenie na wykonywanie działalności brokerskiej wpisanym do rejestru brokerów ubezpieczeniowych prowadzonym przez Komisję Nadzoru Finansowego. W ramach prowadzonej przez siebie działalności Wnioskodawca (dalej również: Broker 1) zawarł umowę konsorcjum (dalej: Umowa konsorcjum) z innym brokerem ubezpieczeniowym posiadającym zezwolenie na wykonywanie działalności brokerskiej wpisanym do rejestru brokerów ubezpieczeniowych prowadzonym przez Komisję Nadzoru Finansowego (dalej: Broker 2). Umowa konsorcjum została zawarta w celu umożliwienia Brokerowi 1 oraz Brokerowi 2 (dalej również łącznie: Partnerzy) wspólnego zapewniania obsługi brokerskiej na rzecz zleceniodawców (dalej: Zleceniodawcy). W szczególności, Zleceniodawcami są firmy leasingowe, które poszukują ochrony ubezpieczeniowej dla przedmiotów oddawanych przez te firmy w leasing/najem. Z uwagi na specyfikę ich działalności, ochrona ubezpieczeniowa udzielana jest zarówno samym firmom leasingowym (Zleceniodawcom), jak i leasingobiorcom (klientom Zleceniodawców). Główne zasady współpracy między Partnerami oraz Zleceniodawcami przedstawiają się następująco:

* Partnerzy, działając w ramach konsorcjum, zawierają umowy o świadczenie usług brokerskich, na podstawie których zapewniają obsługę brokerską na rzecz Zleceniodawców (dalej: Kontrakty). W ramach Kontraktów konsorcjum reprezentowane jest wspólnie przez Brokera 1 i Brokera 2 (Partnerzy nie są uprawnieni do samodzielnej reprezentacji konsorcjum przed Zleceniodawcą);

* na podstawie Kontraktów konsorcjum zobowiązuje się do świadczenia na rzecz Zleceniodawców usług brokerskich w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Podpisując Kontrakt z konsorcjum, Zleceniodawca przyjmuje do wiadomości możliwość podziału obowiązków wynikających z Kontraktu, co pozostaje bez wpływu na solidarną odpowiedzialność Partnerów za wykonanie tych obowiązków;

* podział obowiązków między Brokera 1 i Brokera 2 dokonywany jest w ramach Umowy konsorcjum. Określa ona, które czynności z zakresu usług przewidzianych w Kontraktach będą wykonywane przez Brokera 1, a które - przez Brokera 2.

Zgodnie z jej postanowieniami:

1. Broker 1 wykonuje następujące czynności:

2. Broker 2 wykonuje następuje czynności:

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii ustalenia, czy rozliczenia wewnętrzne między Partnerami w ramach zawartej przez nich Umowy konsorcjum, wynikające z podziału prowizji kurtażowych wypłacanych im przez zakłady ubezpieczeń za świadczone usługi brokerskie, zgodnie z zakresem zaangażowania (czynności/funkcji) danego Partnera przy obsłudze brokerskiej danego Zleceniodawcy, nie skutkują dla niego obowiązkiem rozliczenia należnego podatku od towarów usług w sytuacji, gdy drugi Partner przekazuje na jego rzecz część kwoty prowizji otrzymanej od ubezpieczyciela na podstawie zawartego przez siebie porozumienia kurtażowego.

Wyjaśnić należy, że instytucja konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz. Co do zasady, konsorcja nie mają również wspólnego majątku, chociaż mogą mieć wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszystkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Zatem zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - umowy konsorcjum - nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników konsorcjum, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest samo konsorcjum. Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum, powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie "dostawa towarów" w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie.

Z opisu sprawy wynika, bowiem że Partnerzy (Broker 1 i 2) działając w ramach konsorcjum zawarli umowę o świadczenie usług brokerskich na rzecz Zleceniodawców. Wynagrodzenie każdego z Partnerów z tytułu usług świadczonych na podstawie Kontraktów stanowi prowizja brokerska (kurtaż) wypłacana danemu Partnerowi na mocy stosownego porozumienia kurtażowego bezpośrednio przez odpowiedni zakład ubezpieczeń, z którym Zleceniodawcy (lub ich klienci), za pośrednictwem konsorcjum, zawarli umowy ubezpieczenia. W ramach Umowy konsorcjum Partnerzy mogą ustalić inny podział kurtażu należnego im od danego zakładu ubezpieczeń niż ten, który wynika z samych porozumień kurtażowych, stosownie do faktycznego zakresu czynności/funkcji realizowanych w ramach konsorcjum przez Brokera1/Brokera 2 w odniesieniu do umów ubezpieczeń oferowanych przez danego ubezpieczyciela. W takim przypadku Partnerzy dokonują między sobą wewnętrznych rozliczeń, wynikających z ustalonego podziału prowizji kurtażowych, przykładowo, gdy Broker 1 uzyska 80% ogólnej sumy prowizji kurtażowych, a Broker 2 - 20%, to Partnerzy mogą ustalić między sobą, że - z uwagi na funkcje/czynności realizowane przez Brokera 1 - powinien on uzyskać np. 95% (czy nawet więcej) łącznej kwoty prowizji wypłaconych przez ubezpieczyciela. W takim przypadku Broker 2 przekaże na rzecz Brokera 1 kwotę odpowiadającą 75% kwoty prowizji wypłaconej na jego rzecz przez ubezpieczyciela.

W tym miejscu przywołać należy kluczowy dla kwestii dotyczących konsekwencji w zakresie VAT rozliczeń dokonywanych pomiędzy członkami konsorcjum wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Pública. W wyroku tym Trybunał podkreślił, że: "(...) VAT jest wymagalny jedynie wtedy, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie. Dlatego też, jeśli dostawa towarów lub świadczenie usług nie są dokonywane odpłatnie na rzecz osób trzecich, nie mogą, co do zasady, stanowić transakcji podlegających opodatkowaniu (...)." - pkt 86 wyroku. Następnie Trybunał uznał, że: "(...) wykonywane przez członków konsorcjum czynności korespondujące z posiadanymi przez nich, zgodnie z postanowieniami umowy, udziałami, nie stanowią czynności odpłatnych. W odniesieniu zatem do takich działań nie można mówić o transakcjach podlegających opodatkowaniu. (...) Z drugiej strony, gdy wykonanie pewnych czynności wykraczających ponad określony w umowie konsorcjum udział jego członka, powoduje sytuację, w której pozostali członkowie konsorcjum płacą za te czynności przekraczające ten udział, czynności takie stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług realizowane odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy." - pkt 87 i pkt 89 wyroku.

Analiza zdarzenia opisanego we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy pozwala stwierdzić, że otrzymane przez Wnioskodawcę dodatkowe wynagrodzenie z tytułu wewnętrznego rozliczenia między Partnerami polegającego na podziale kwot prowizji kurtażowych wynikających z zakresu faktycznego zaangażowania Brokera (faktycznego zakresu czynności/funkcji realizowanych w ramach Umowy konsorcjum przez danego Partnera), w istocie stanowi należne Wnioskodawcy wynagrodzenie za faktycznie wykonane przez niego czynności (usługi), podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Reasumując, rozliczenia wewnętrzne między Partnerami w ramach zawartej przez nich Umowy konsorcjum, wynikające z podziału prowizji kurtażowych wypłacanych im przez zakłady ubezpieczeń za świadczone usługi brokerskie, zgodnie z zakresem zaangażowania (czynności/funkcji) danego Partnera przy obsłudze brokerskiej danego Zleceniodawcy, skutkują obowiązkiem rozliczenia należnego podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy drugi Partner przekazuje na rzecz Wnioskodawcy część kwoty prowizji otrzymanej od ubezpieczyciela na podstawie zawartego porozumienia kurtażowego.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.