ILPP2/4512-1-489/15-2/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2015 r. (data wpływu 25 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia lokali mieszkalnych udostępnianych pracownikom oraz w zakresie opodatkowania użyczenia lokali mieszkalnych pracownikom - jest prawidłowe.

W dniu 25 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia lokali mieszkalnych udostępnianych pracownikom oraz w zakresie opodatkowania użyczenia lokali mieszkalnych pracownikom.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie uprawy i przetwórstwa pieczarek. Lokalizacja zakładu produkcyjnego we wsi B. w gminie C. w istotnym stopniu utrudnia swobodny dostęp do odpowiednich kadr na lokalnym rynku pracy, dlatego Wnioskodawca poszukiwał wykwalifikowanych pracowników na stanowiska specjalistów na terenie całego kraju. Wyłonione w procesie rekrutacji osoby pochodzą z odległych regionów.

Z uwagi na to, iż B. jest niewielką miejscowością (500 mieszkańców), a również w bezpośredniej okolicy są znacznie ograniczone możliwości wynajęcia mieszkania, Wnioskodawca podjął decyzję o zakupie w pobliskiej miejscowości, w J., czterech lokali mieszkalnych w celu udostępnienia ich specjalistom pochodzącym z innych regionów kraju, jako zachęty do podjęcia zatrudnienia u Wnioskodawcy.

Lokale te zostały zakupione w roku 2015 ze stawką VAT 8% (W 2014 r. zostały wpłacone zaliczki na poczet tego zakupu). Wnioskodawca nabył również podstawowe wyposażenie do nich (m.in. meble kuchenne, sofa, łóżko, lodówka, piekarnik, pralka, zmywarka). Lokale będą udostępniane wspomnianym wyżej specjalistom nieodpłatnie, na czas trwania stosunku pracy. Pracownik zobowiązany jest do ponoszenia kosztów zwykłego używania mieszkania i będzie zwracał Wnioskodawcy koszty eksploatacji lokalu, takie jak: opłaty za energię według wskazań liczników, opłaty za wodę według wskazań liczników, opłaty za gaz według wskazań liczników, opłaty za telefon i telewizję kablową, opłaty za wywóz śmieci, windę i pozostałe eksploatacyjne, w tym także opłaty na rzecz wspólnoty mieszkaniowej. Na zwrot tych opłat Wnioskodawca będzie wystawiał faktury VAT. Wnioskodawca może rozwiązać umowę użyczenia lokalu mieszkalnego w trybie natychmiastowym, jeśli pracownik używa go w sposób sprzeczny z umową, dopuszcza do powstania szkód, narusza porządek domowy, zwleka z zapłatą kosztów eksploatacji lokalu, wynajął, podnajął albo oddał do bezpłatnego używania lokal lub jego część bez zgody Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, a jego działalność jest działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach z tytułu nabycia lokali mieszkalnych udostępnianych pracownikom oraz podstawowego wyposażenia do tych lokali.

2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym nieodpłatne udostępnienie lokali mieszkalnych wraz z podstawowym wyposażeniem pracownikom stanowić będzie użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

* przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu opisanych w stanie faktycznym lokali mieszkalnych oraz wyposażenia do nich,

* nieodpłatne udostępnienie lokali mieszkalnych wraz z podstawowym wyposażeniem pracownikom jest użyciem towarów stanowiących część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy związanym z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w przepisie art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem przepisów art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Oznacza to, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym dla odliczenia podatku naliczonego decydujący jest związek pomiędzy nabyciem a działalnością opodatkowaną.

Ze względu na charakter prowadzonej działalności gospodarczej dla Wnioskodawcy konieczne jest zatrudnianie, oprócz pracowników produkcyjnych, również wykwalifikowanych specjalistów nadzorujących właściwy przebieg procesów. Lokalizacja zakładu produkcyjnego oraz ograniczone zasoby miejscowego rynku pracy spowodowały, iż Wnioskodawca zmuszony był zatrudnić pracowników z innych regionów kraju. Z tych samych powodów (położenie zakładu w niewielkiej wsi, znacznie ograniczony wybór mieszkań na wynajem w okolicy). Wnioskodawca, aby zachęcić potrzebnych mu specjalistów do podjęcia zatrudnienia z dala od ich miejsca zamieszkania, zaoferował im nieodpłatnie mieszkania służbowe. W tych okolicznościach zapewnienie pracownikom lokali mieszkalnych służyło interesom Wnioskodawcy i wiązało się z jego działalnością gospodarczą. To samo, zdaniem Wnioskodawcy, odnosi się do wydatków na nabycie podstawowego wyposażenia lokali, takiego jak m.in. meble kuchenne, szafy wnękowe, sofa i łóżko, pralka, lodówka. Intencją Wnioskodawcy było udostępnienie pracownikom pochodzącym z innych regionów kraju lokali, w których mogliby oni od razu zamieszkać. Zmuszanie ich do zakupu np. mebli czy dużych sprzętów AGD (pralka, lodówka) do mieszkania służbowego przeczyłoby zasadniczemu celowi udostępnienia tych lokali.

Wnioskodawca nabył opisane w stanie faktycznym lokale w 2015 r. Na razie nie odliczył podatku naliczonego związanego z nabyciem lokali oraz wyposażenia do nich. Zdaniem Wnioskodawcy wydatki te podyktowane były uzasadnioną gospodarczo koniecznością zapewnienia zatrudnienia odpowiednio wykwalifikowanych pracowników, a tym samym wydatki te miały pośredni związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu opisanych w stanie faktycznym lokali mieszkalnych oraz wyposażenia do nich.

Ad. 2

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Oznacza to, iż w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika na rzecz jego pracowników opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie takie użycie tych towarów, które służy celom osobistym pracowników, a nie działalności gospodarczej podatnika. Należy podkreślić, iż z punktu widzenia pracownika nieodpłatne świadczenie na jego rzecz (użycie towarów na jego rzecz) samo w sobie zawsze będzie realizowało jakąś jego osobistą potrzebę. Dlatego dla rozstrzygnięcia istotna jest ocena sytuacji z perspektywy podatnika (pracodawcy) - czy zasadniczym celem takiego świadczenia jest przysporzenie pracownikom dodatkowych korzyści, czy też w pierwszym rzędzie zapewnienie prawidłowego i efektywnego funkcjonowania przedsiębiorstwa podatnika poprzez zagwarantowanie zatrudnienia osób o odpowiednich kwalifikacjach.

Podobne stanowisko zaprezentował Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16 października 1997 r. w sprawie C-258/99 Julius Fillibeck Sohne GmbH Co. KG vs. Finanzamt Neustadt, w którym to wyroku Trybunał orzekł, iż w szczególnych okolicznościach, kiedy charakter działalności wymusza zapewnienie przez pracodawcę pracownikom nieodpłatnych świadczeń, korzyść pracowników oceniana może być jako wtórna w stosunku do potrzeb przedsiębiorstwa pracodawcy, a w konsekwencji nieodpłatne świadczenie uznać należy za niepodlegające opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będzie tylko takie użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika (w tym przypadku lokali mieszkalnych) na rzecz jego pracowników, które służąc celom osobistym pracowników, nie ma jednocześnie żadnego związku z działalnością gospodarczą podatnika.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i przetwórstwa pieczarek. Działalność ta, jako związana z produkcją żywności, wymaga przestrzegania wielu procedur oraz przeprowadzenia złożonych procesów, do których nadzorowania Wnioskodawca zatrudnia wykwalifikowanych pracowników. Zapewnienie sobie zatrudnienia takich specjalistów ma wpływ na jakość wytwarzanych towarów, a tym samym na osiągane przez Wnioskodawcę zyski. Aby zachęcić specjalistów do podjęcia pracy w zakładzie położonym z dala od ich miejsca zamieszkania i w okolicy o znacznie ograniczonym rynku mieszkań na wynajem. Wnioskodawca zaoferował im mieszkania służbowe wraz z podstawowym wyposażeniem. Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie to (tekst jedn.: nieodpłatne udostępnienie lokali mieszkalnych należących do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na rzecz pracowników) służy przede wszystkim zaspokojeniu jego potrzeb zapewnienia odpowiedniej kadry i ma związek z jego działalnością gospodarczą. Tym samym świadczenie to nie może być uznane za użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się (...) do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem, dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, a jego działalność jest działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie uprawy i przetwórstwa pieczarek. Lokalizacja zakładu produkcyjnego we wsi B. w gminie C. w istotnym stopniu utrudnia swobodny dostęp do odpowiednich kadr na lokalnym rynku pracy, dlatego Wnioskodawca poszukiwał wykwalifikowanych pracowników na stanowiska specjalistów na terenie całego kraju. Wyłonione w procesie rekrutacji osoby pochodzą z odległych regionów. Z uwagi na to, iż B. jest niewielką miejscowością (500 mieszkańców), a również w bezpośredniej okolicy są znacznie ograniczone możliwości wynajęcia mieszkania, Wnioskodawca podjął decyzję o zakupie w pobliskiej miejscowości, w J., czterech lokali mieszkalnych w celu udostępnienia ich specjalistom pochodzącym z innych regionów kraju jako zachęty do podjęcia zatrudnienia u Wnioskodawcy.

Lokale te zostały zakupione w roku 2015 ze stawką VAT 8% (w 2014 r. zostały wpłacone zaliczki na poczet tego zakupu), Wnioskodawca nabył również podstawowe wyposażenie do nich (m.in. meble kuchenne, sofa, łóżko, lodówka, piekarnik, pralka, zmywarka). Lokale będą udostępniane wspomnianym wyżej specjalistom nieodpłatnie, na czas trwania stosunku pracy. Pracownik zobowiązany jest do ponoszenia kosztów zwykłego używania mieszkania i będzie zwracał Wnioskodawcy koszty eksploatacji lokalu, takie jak: opłaty za energię według wskazań liczników, opłaty za wodę według wskazań liczników, opłaty za gaz według wskazań liczników, opłaty za telefon i telewizję kablową, opłaty za wywóz śmieci, windę i pozostałe eksploatacyjne, w tym także opłaty na rzecz wspólnoty mieszkaniowej. Na zwrot tych opłat Wnioskodawca będzie wystawiał faktury VAT. Wnioskodawca może rozwiązać umowę użyczenia lokalu mieszkalnego w trybie natychmiastowym, jeśli pracownik używa go w sposób sprzeczny z umową, dopuszcza do powstania szkód, narusza porządek domowy, zwleka z zapłatą kosztów eksploatacji lokalu, wynajął, podnajął albo oddał do bezpłatnego używania lokal lub jego część bez zgody Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości, czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach z tytułu nabycia lokali mieszkalnych oraz podstawowego wyposażenia do tych lokali udostępnianych pracownikom.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do analizowanej sprawy stwierdzić należy, że podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie lokali mieszkalnych oraz wyposażenia do tych lokali mieszkalnych w celu udostępnienia ich pracownikom - specjalistom wyłonionym w procesie rekrutacji, a pochodzącym z odległych regionów - jest związany pośrednio z opodatkowaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. W ocenie tut. Organu poniesione wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jednakże ich poniesienie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Zatem - na mocy art. 86 ust. 1 ustawy - Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia lokali mieszkalnych oraz podstawowego wyposażenia do tych lokali.

Natomiast w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności nieodpłatnego udostępnienia pracownikom lokali mieszkalnych wraz z podstawowym wyposażeniem tut. Organ wyjaśnia, że:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy zatem stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

I tak, w art. 8 ust. 2 ustawy postanowiono, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z powyższego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

* w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

* w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze regulacje zawarte w art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) - rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie).

Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym o najszerszej treści uprawnień, zatem stanowi największe obciążenie prawa własności. Ustanawia się je w sytuacji, gdy występuje potrzeba korzystania przez osobę trzecią z cudzej rzeczy w szerokim zakresie. Użytkowanie występuje pod dwoma postaciami: użytkowanie odpłatne i użytkowanie nieodpłatne.

Przez umowę użyczenia, w świetle regulacji ustawy - Kodeks cywilny - art. 710-719 - użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy.

Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Dla stwierdzenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez podmiot.

Zauważyć należy, że w normalnych okolicznościach użyczenie lokali mieszkalnych pracownikom służy prywatnym celom pracownika, jednakże w określonych okolicznościach, takich jak: lokalizacja zakładu pracy w małej miejscowości, gdzie występują trudności w wynajęciu mieszkania, a pracownicy pochodzą z odległych regionów, wymogi prowadzonej działalności (potrzeby przedsiębiorstwa, tj. zatrudnienie pracowników na stanowiska specjalistów) mogą spowodować konieczność zapewnienia przez pracodawcę lokali mieszkalnych dla pracowników na czas trwania stosunku pracy. W takich specyficznych okolicznościach służy to działalności gospodarczej podatnika, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia wydaje się mieć drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem, jeśli z obiektywnych okoliczności wynika, że korzyść przedsiębiorstwa wynikająca z danej czynności ma charakter dominujący nad korzyścią osobistą danego pracownika do tej czynności nie znajdzie zastosowania obowiązek jej opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

W opisie sprawy wskazano, że "lokalizacja zakładu produkcyjnego we wsi B. w gminie C. w istotnym stopniu utrudnia swobodny dostęp do odpowiednich kadr na lokalnym rynku pracy, dlatego Wnioskodawca poszukiwał wykwalifikowanych pracowników na stanowiska specjalistów na terenie całego kraju. Wyłonione w procesie rekrutacji osoby pochodzą z odległych regionów. Z uwagi na to, iż B. jest niewielką miejscowością (500 mieszkańców), a również w bezpośredniej okolicy są znacznie ograniczone możliwości wynajęcia mieszkania, Wnioskodawca podjął decyzję o zakupie w pobliskiej miejscowości, w J., czterech lokali mieszkalnych w celu udostępnienia ich specjalistom pochodzącym z innych regionów kraju jako zachęty do podjęcia zatrudnienia u Wnioskodawcy".

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnienie pracownikom lokali mieszkalnych wraz z ich wyposażeniem stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ związana jest z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Podkreślić w tym miejscu należy, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które nie spełniają warunku w nim wymienionego, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

Reasumując, z uwagi na fakt, że nieodpłatne udostępnienie pracownikom lokali mieszkalnych wraz z ich wyposażeniem wykonywane jest w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, to nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, zatem czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.