ILPP2/4512-1-264/16-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej w upadłości likwidacyjnej przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2016 r. (data wpływu 21 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 czerwca 2016 r. (data wpływu 28 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania opisanej we wniosku transakcji i uznania jej za czynność, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT;

* prawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży nakładów.

W dniu 21 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania opisanej we wniosku transakcji i uznania jej za czynność, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT oraz w zakresie opodatkowania sprzedaży nakładów. Wniosek uzupełniono 28 czerwca 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania, własne stanowisko, wskazanie przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pismem z dnia 15 maja 2013 r., wierzyciel - Bank złożył wniosek o ogłoszenie upadłości:

1. X,

2. Y,

3. Z.

Postanowieniem Sądu Rejonowego Poznaniu Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia:

Sąd we wszystkich ww. sprawach ustanowił tego samego syndyka.

X w upadłości likwidacyjnej prowadziło działalność gospodarczą polegającą na przetwórstwie i konserwowaniu mięsa, produkcji mięsa oraz sprzedaży hurtowej i detalicznej mięsa i wyrobów z mięsa. Wspólnikami spółki są Y i Z.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka na gruncie stanowiącym własność wspólników spółki (Z i Y) wybudowała budynki (zakład), które wykorzystywała do prowadzenia działalności gospodarczej. Budowa została zakończona 31 grudnia 2003 r. i w całości została sfinansowana przez Spółkę. Od nakładów na wybudowanie zakładu mięsnego Spółka odliczyła podatek VAT. Nakłady na przedmiotowe budynki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w 2004 r. tj. po zakończeniu inwestycji i amortyzowane według 2,5% stawki. Do dnia złożenia wniosku budynki te nie zostały w pełni zamortyzowane. W latach następnych (2006-2012) Spółka poczyniła nakłady na budynki w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej. Grunt, na którym posadowiono przedmiotowe budynki stanowi współwłasność małżeńską i nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

W dniach 12 i 17 grudnia 2013 r. - jak wskazano powyżej - również wobec wspólników została ogłoszona upadłość likwidacyjna. Zgodnie z przepisami prawa upadłościowego, tj. art. 316 ust. 1 przedsiębiorstwo upadłego powinno być sprzedane jako całość, chyba że nie jest to możliwe. Mając na uwadze, że grunt na którym wybudowano zakład produkcyjny stanowi własność wspólnika (odrębnego podatnika) zaś nakłady w postaci budynku oraz maszyny - X Sędzia Komisarz Postanowieniem z dnia 17 lutego 2014 r. wyraził zgodę na odstąpienia od sprzedaży przedsiębiorstwa jako całości, Syndyk przystępując do likwidacji masy upadłości podejmie próbę równoczesnej sprzedaży wszystkich składników majątku jako całości (gruntu, nakładów na gruncie w postaci budynku zakładu produkcyjnego, maszyn i urządzeń służących do produkcji). Sprzedaż nie będzie obejmowała środków pieniężnych na rachunkach bankowych, bowiem służą one zaspakajaniu kosztów postępowania, sprzedaż nie obejmie także firmy pod którą działał podatnik, wierzytelności, ani też żadnych koncesji, zezwoleń ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z ustawą prawo upadłościowe i naprawcze, na nabywcę nie przejdą zobowiązania upadłego, a to z uwagi na treść art. 313 puin.

Syndyk - działając w imieniu każdego z upadłych będzie sprzedawać odrębne składniki to jednak złożą się one na całość gospodarczą (grunt, nakłady na gruncie w postaci budynku zakładu oraz maszyny i urządzenia), którą zakupi ewentualny nabywca. W przypadku gdyby równoczesna sprzedaż wszystkich składników (tekst jedn.: grunt, budynki, maszyny i urządzenia etc.) jednemu nabywcy okazała się niemożliwa, wówczas prowadzona będzie sprzedaż poszczególnych składników majątku. W tym odrębnie gruntu, nakładów na gruncie, maszyn i urządzeń.

Równocześnie Syndyk wyjaśnia, że uprawnienie do występowania w imieniu podatnika wynika wprost z ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (art. 75, art. 144 ust. 1 i ust. 2, 160 ust. 1 i 3) (dalej: "p.u.n."). Pomimo występujących wcześniej rozbieżności w tym zakresie, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2010 r. II FSK 1384/08 wyjaśnił wątpliwości co do uprawnienia syndyka do występowania w charakterze strony stwierdzając: "Stroną postępowania podatkowego jest także syndyk, którego rolę w tym postępowaniu wyznaczają przepisy prawa upadłościowego (art. 75, art. 144 ust. 1 i ust. 2). Zgodnie z art. 75 p.u.n. (...) z ogłoszeniem upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości. Z treści art. 144 § 2 p.u.n. wynika, że każde postępowanie, w tym również podatkowe, dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości, może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka i przeciw niemu. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 407/07, z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt 996/06, z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1069/08, z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 341/08). Wskazać przy tym należy, iż przepis art. 144 § 2 p.u.n. odnosi się zarówno do wszczęcia jak i prowadzenia postępowania. Zdaniem Sądu (w cyt. orzeczeniu) w takiej szczególnej sytuacji, jaką jest upadłość, przepisy podatkowe i przepisy dotyczące upadłości powinny być interpretowane w sposób wskazujący na ich współzależność. Nie można przepisów dotyczących strony w postępowaniu podatkowym zawartych w Ordynacji podatkowej stosować w oderwaniu od przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Tym samym przepisy prawa upadłościowego wpływają na stosowanie przepisów dotyczących stron postępowania podatkowego, tj. na art. 133 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu: stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, każdy kto żąda czynności organu podatkowego, do którego czynność taka się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Uznać wobec tego należy, że Stroną postępowania podatkowego jest także syndyk, którego rolę w tym postępowaniu wyznaczają przepisy prawa upadłościowego (art. 75, art. 144 § 1 i § 2). Skoro syndyk dokonuje likwidacji majątku upadłego w celu zaspokojenia wierzycieli przez zapłatę zobowiązań upadłego, to również może on złożyć wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego zwłaszcza w świetle przepisów art. 160 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego i naprawczego przesądzających o tym, że syndyk działa w imieniu własnym lecz na rachunek upadłego (syndyk nie jest podatnikiem, ale działa on na rachunek upadłego) oraz o odpowiedzialności syndyka za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków. Przepisy prawa upadłościowego i naprawczego, stanowiące o pozbawieniu upadłego, a tym samym jego organów, prawa do rozporządzania majątkiem, a więc i możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku sprawiają, że upadły nie jest uprawniony do skutecznego inicjowania jakichkolwiek postępowań dotyczących zobowiązań podatkowych upadłego (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 407/07). Jak słusznie stwierdził NSA w wyroku z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 996/06, konsekwencją utraty przez upadłego prawa zarządu masą upadłości jest utrata przez upadły podmiot legitymacji do występowania w charakterze strony, w postępowaniach dotyczących masy upadłości. Syndyk jest stroną we wszystkich postępowaniach, które mogą wywrzeć wpływ na masę, więc w postępowaniach podatkowych. Tym samym stroną postępowania administracyjnego jest syndyk, który działa na podstawie przepisów prawa, a nie pełnomocnictwa. Na mocy art. 160 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego i naprawczego syndyk w trakcie postępowania podatkowego działa w imieniu własnym lecz na rachunek upadłego. Oznacza to więc, że podmiotem odpowiedzialnym za zobowiązania podatkowe oraz inne należności publiczno-prawne powstałe w trakcie postępowania upadłościowego jest upadły. Syndyk natomiast zgodnie z art. 160 ust. 3 powołanej ustawy odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków (w tym podatkowych). Rozstrzygnięcie w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczy więc zarówno sfery praw i obowiązków zarówno podatnika jak i syndyka.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1. Przedmiotem zapytania jest art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie pkt 2 tego artykułu, który został błędnie powołany we wniosku.

2. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku dotyczy następującej sytuacji, Syndyk prowadząc likwidację masy upadłości upadłego będzie sprzedawał grunt stanowiący prywatną własność wspólników spółki jawnej, nakłady na gruncie w postaci zakładu produkcyjnego (budynku) poniesione przez spółkę, maszyn i urządzeń służących do produkcji - stanowiących własność spółki. Przedstawione do sprzedaży maszyny i urządzenia są pozostałością po wcześniej zbywanych przez upadłego składnikach majątku i nie stanowią linii technologicznej ani do uboju ani do przetwórstwa mięsnego: (podstawowe brakujące maszyny to: nadziewarka, masownica, maszyny pakujące, urządzenia chłodnicze, wózki wędzarnicze, szczeciniarka, kolejka do półtusz). Sprzedaż nie będzie obejmowała środków pieniężnych na rachunkach bankowych, bowiem służą one zaspakajaniu kosztów postępowania, sprzedaż nie obejmie także firmy pod którą działał podatnik, wierzytelności, ani też żadnych koncesji, zezwoleń ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

3. Nabywca będzie też musiał samodzielnie wystąpić do dostawcy mediów o wykonanie przyłącza energetycznego bowiem dotychczasowe zostało zbyte przez upadłych przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości i stanowi własność osoby trzeciej.

4. Wnioskodawca wyjaśnia, że umowa sprzedaży będzie tak sformułowana, że przedmiotem umowy sprzedaży dokonywanej przez właściciela nieruchomości gruntowej będzie grunt, zaś Wnioskodawca będzie sprzedawcą nakładów poniesionych na wybudowanie budynku i maszyn.

5. Używając zwrotu "zakład" wnioskodawca ma na myśli wyłącznie nakłady poniesione na wybudowanie budynku na cudzym gruncie, który spółka wykorzystywała do prowadzenia działalności gospodarczej.

6. Doprecyzowując stan faktyczny sprawy Syndyk wyjaśnia, że nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia nakładów pomiędzy Spółką (Wnioskodawcą), a właścicielem gruntu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 24 czerwca 2016 r.).

1. Czy równoczesna sprzedaż jednemu nabywcy składników majątku X w upadłości likwidacyjnej

* nakładów na wybudowanie budynku zakładu oraz

* maszyn i urządzeń do prowadzenia działalności choć nie stanowiących linii technologicznej (aby rozpocząć produkcję konieczne jest dokupienie przez potencjalnego nabywcę dodatkowych maszyn), z wyłączeniem środków pieniężnych na rachunkach bankowych, firmy pod którą działał podatnik, wierzytelności, koncesji, zezwoleń, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i zobowiązań upadłego;

* nieruchomości gruntowej stanowiącej własność innego podatnika;

można potraktować jako sprzedaż przedsiębiorstwa i czy w związku z tym sprzedaż ta stanowi czynność, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług tj. nie podlegającą ustawie o VAT.

2. Czy w opisanym stanie faktycznym sprzedaż nakładów (w postaci budynku wybudowanego przez spółkę na cudzym gruncie) podlegać będzie opodatkowaniu (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) jako czynność polegająca na świadczeniu usług zgodnie z art. 8 ust. 1 VATU, czy jako dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 VATU.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 24 czerwca 2016 r.)

Ad. 1.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, w tym sprzedaż dokonaną w postępowaniu upadłościowym. Z przepisów ustawy VAT nie wynika natomiast, aby wszystkie składniki majątku składające się na przedsiębiorstwo jako jednostkę organizacyjną musiały należeć do jednego podmiotu, by można było mówić o transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa, a nie o np. zbiorze poszczególnych składników majątkowych. Również okoliczność, że sprzedaży nie towarzyszy przejście na nabywcę związanych z działalnością zobowiązań, jak i środków pieniężnych znajdujących się w kasie czy na rachunku bankowym, firmy pod którą działa przedsiębiorstwo może świadczyć, że nie mamy do czynienia z transakcją zbycia przedsiębiorstwa o jakiej mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepisy wymagają bowiem spełnienia jednej przesłanki w aspekcie funkcjonalnym, tzn. ważne jest, aby przedsiębiorstwo bądź zorganizowana część przedsiębiorstwa była elementem na tyle spójnym i wydzielonym finansowo i organizacyjnie, aby mogła samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze, a zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie wykonujące te zadania.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy w opisanej na wstępie sytuacji dojdzie do sprzedaży obejmującej całe przedsiębiorstwo - pomimo, że poszczególne składniki należą do różnych właścicieli. Wynagrodzenie za nie wpłynie do różnych mas upadłości. Z tego względu w opisanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie, z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W efekcie opisana powyżej sprzedaż - w opinii Wnioskodawcy nie będzie podlegała podatkowi VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy. Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Jak stanowi natomiast art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli posadowionych na cudzym gruncie) poniesione na cudzym gruncie stanowią z definicji część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela. W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt posadowiony na cudzym gruncie, ponosząc nakłady na jego wybudowanie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. Niemniej jednak podmiot ten dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zbycie nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na gruncie wspólników spółki nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), która mogłaby stanowić towar.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Skoro w ustawie o VAT określono, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to sprzedaż nakładów poniesionych na obcym przeniesienie za wynagrodzeniem nakładu budowlanego na nabywcę gruntu należy traktować jako odpłatne świadczenie usług.

W przypadku gdyby okazało się, że dokonywana sprzedaż nie może być potraktowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa wówczas sprzedaż zakładu (budynku) należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie jako dostawę towaru - budynku.

Nakłady na nieruchomość, polegające na wybudowaniu zakładu (budynku) na nieruchomości gruntowej stanowiącej własność innego podmiotu z punktu widzenia prawa cywilnego stanowią część składową nieruchomości i przypadają właścicielowi nieruchomości. Poniesione nakłady, niebędące odrębną rzeczą lub jej częścią, nie stanowią zatem towaru w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 6 ustawy VAT. Podmiot ponoszący nakład dysponuje jedynie pewnym prawem majątkowym do tego nakładu i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu bowiem prawo to może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na nieruchomości na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania opisanej we wniosku transakcji i uznania jej za czynność, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT oraz prawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży nakładów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy - przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące jest zatem to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W związku z faktem, że Wnioskodawcą jest przedsiębiorstwo będące w upadłości likwidacyjnej, zasadnym jest odwołanie się do przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 233, z późn. zm.).

W myśl art. 306 tej ustawy, po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, syndyk niezwłocznie przystępuje do spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości oraz sporządzenia planu likwidacyjnego. Syndyk składa sędziemu-komisarzowi spis inwentarza wraz z planem likwidacyjnym w terminie trzydziestu dni od dnia ogłoszenia upadłości. Plan likwidacyjny powinien określać proponowane sposoby sprzedaży składników majątku upadłego, w szczególności sprzedaży przedsiębiorstwa, termin sprzedaży, preliminarz wydatków oraz ekonomiczne uzasadnienie dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 307 ust. 1 cyt. ustawy, na podstawie spisu inwentarza i innych dokumentów upadłego oraz oszacowania syndyk sporządza sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości i niezwłocznie przedkłada je sędziemu-komisarzowi.

Stosownie do art. 308 ustawy, po sporządzeniu spisu inwentarza i sprawozdania finansowego albo po złożeniu pisemnego sprawozdania ogólnego syndyk przeprowadza likwidację masy upadłości.

Na podstawie art. 311 ust. 1 ww. ustawy, likwidacji masy upadłości dokonuje się przez sprzedaż z wolnej ręki lub w drodze przetargu lub aukcji przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych części, nieruchomości i ruchomości, wierzytelności oraz innych praw majątkowych wchodzących w skład masy upadłości albo przez ściągnięcie wierzytelności od dłużników upadłego i wykonanie innych jego praw majątkowych.

Stosownie do brzmienia art. 313 ust. 1 ustawy, sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej. Nabywca składników masy upadłości nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego, także powstałe po ogłoszeniu upadłości.

Jak stanowi art. 316 ust. 1 ustawy, przedsiębiorstwo upadłego powinno być sprzedane jako całość, chyba że nie jest to możliwe.

Według regulacji art. 318 ust. 1 tej ustawy, jeżeli sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego jako całości nie jest możliwa ze względów ekonomicznych lub innych przyczyn, można sprzedać zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 319 ust. 1 ustawy, jeżeli planowana jest sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości, przy sporządzaniu spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości, albo odrębnie, jeżeli możliwość takiej sprzedaży ujawniła się na późniejszym etapie, biegły wybrany przez syndyka sporządza opis i oszacowanie przedsiębiorstwa upadłego.

W myśl art. 331 ust. 1 ww. ustawy, likwidacja wierzytelności upadłego następuje przez ich zbycie albo ściągnięcie.

Z treści art. 335 ustawy wynika, że fundusze masy upadłości obejmują sumy uzyskane z likwidacji masy upadłości oraz dochód uzyskany z prowadzenia lub wydzierżawienia przedsiębiorstwa upadłego, a także odsetki od tych sum zdeponowanych w banku, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Na podstawie art. 337 ust. 1 tej ustawy, podziału funduszów dokonuje się jednorazowo albo kilkakrotnie w miarę likwidacji masy upadłości po zatwierdzeniu przez sędziego-komisarza listy wierzytelności w całości lub części.

Należy wskazać, że w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa transakcją tą nie są objęte środki pieniężne przedsiębiorstwa, ani wierzytelności, których likwidacja - co do zasady - następuje przez ich ściągnięcie. Zgodnie z całokształtem regulacji prawa upadłościowego, środki pieniężne stanowią fundusze masy upadłości, a celem upadłości likwidacyjnej jest spieniężenie majątku. Natomiast wierzytelności mają charakter dynamiczny i ich stan jest zmienny, a z chwilą wpłaty przez dłużników wierzytelności zostają zamienione na gotówkę i wchodzą w skład funduszów masy upadłości.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), księgi rachunkowe otwiera się, z zastrzeżeniem ust. 3, na dzień rozpoczęcia likwidacji lub ogłoszenia upadłości - w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Jak stanowi ust. 2 pkt 2 powyższego artykułu, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c, na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą polegającą na przetwórstwie i konserwowaniu mięsa, produkcji mięsa oraz sprzedaży hurtowej i detalicznej mięsa i wyrobów z mięsa.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka na gruncie stanowiącym własność wspólników spółki (ZY) wybudowała budynki (zakład - przez "zakład" Wnioskodawca ma na myśli wyłącznie nakłady poniesione na wybudowanie budynku na cudzym gruncie, który spółka wykorzystywała do prowadzenia działalności gospodarczej), które wykorzystywała do prowadzenia działalności gospodarczej. Budowa została zakończona 31 grudnia 2003 r. i w całości została sfinansowana przez Spółkę. Od nakładów na wybudowanie zakładu mięsnego Spółka odliczyła podatek VAT. Nakłady na przedmiotowe budynki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w 2004 r. tj. po zakończeniu inwestycji i amortyzowane. Do dnia złożenia wniosku budynki te nie zostały w pełni zamortyzowane. W latach następnych (2006-2012) Spółka poczyniła nakłady na budynki w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej. Grunt, na którym posadowiono przedmiotowe budynki stanowi współwłasność małżeńską i nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku dotyczy następującej sytuacji, Syndyk prowadząc likwidację masy upadłości upadłego będzie sprzedawał grunt stanowiący prywatną własność wspólników spółki jawnej, nakłady na gruncie w postaci zakładu produkcyjnego (budynku) poniesione przez spółkę, maszyn i urządzeń służące do produkcji - stanowiących własność spółki. Przedstawione do sprzedaży maszyny i urządzenia są pozostałością po wcześniej zbywanych przez upadłego składnikach majątku i nie stanowią linii technologicznej ani do uboju ani do przetwórstwa mięsnego: (podstawowe brakujące maszyny to: nadziewarka, masownica, maszyny pakujące, urządzenia chłodnicze, wózki wędzarnicze, szczeciniarka, kolejka do półtusz). Sprzedaż nie będzie obejmowała środków pieniężnych na rachunkach bankowych, bowiem służą one zaspakajaniu kosztów postępowania, sprzedaż nie obejmie także firmy pod którą działał podatnik, wierzytelności, ani też żadnych koncesji, zezwoleń, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nabywca będzie też musiał samodzielnie wystąpić do dostawcy mediów o wykonanie przyłącza energetycznego bowiem dotychczasowe zostało zbyte przez upadłych przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości i stanowi własność osoby trzeciej.

Umowa sprzedaży będzie tak sformułowana, że przedmiotem umowy sprzedaży dokonywanej przez właściciela nieruchomości gruntowej będzie grunt, zaś Wnioskodawca będzie sprzedawcą nakładów poniesionych na wybudowanie budynku i maszyn.

Nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia nakładów pomiędzy Spółką (Wnioskodawcą), a właścicielem gruntu.

Analiza opisu sprawy w kontekście przywołanych wyżej regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że przedmiotem planowanej transakcji nie będzie przedsiębiorstwo ponieważ jak wskazał Wnioskodawca przeznaczone do sprzedaży maszyny i urządzenia nie stanowią linii technologicznej. Sprzedaż nie będzie obejmowała środków pieniężnych na rachunkach bankowych, bowiem służą one zaspakajaniu kosztów postępowania, sprzedaż nie obejmie także firmy pod którą działał podatnik, wierzytelności, ani też żadnych koncesji, zezwoleń ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nabywca będzie też musiał samodzielnie wystąpić do dostawcy mediów o wykonanie przyłącza energetycznego.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w kontekście przywołanych wyżej regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że przedmiotem planowanej transakcji nie będzie przedsiębiorstwo.

Wskazać należy, że sprzedaż przedsiębiorstwa w upadłości likwidacyjnej, z którego - z uwagi na specyfikę postępowania upadłościowego - zostaną wyłączone zobowiązania i środki pieniężne, może nosić znamiona czynności, do której zastosowanie będzie miał art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Również fakt, że sprzedawany grunt stanowi własność prywatną wspólników spółki jawnej, natomiast nakłady na gruncie w postaci zakładu produkcyjnego oraz maszyny i urządzenia służące do produkcji stanowią własność innego podmiotu - spółki, nie wpłynąłby na klasyfikację czynności jako dostawę przedsiębiorstwa, o ile zachowane zostałyby funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie przez nabywcę dotychczasowej działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, co do zasady, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych, o czym stanowi art. 55² Kodeksu cywilnego.

Jednakże, w przedmiotowej sprawie przedstawione do sprzedaży maszyny i urządzenia są pozostałością po wcześniej zbywanych przez upadłego składnikach majątku i nie stanowią linii technologicznej ani do uboju ani do przetwórstwa mięsnego (podstawowe brakujące maszyny to: nadziewarka, masownica, maszyny pakujące, urządzenia chłodnicze, wózki wędzarnicze, szczeciniarka, kolejka do półtusz).

Zatem w tej sytuacji brak pewnych urządzeń i maszyn z linii technologicznej wpływa na zdolność funkcjonowania sprzedawanego nabywcy zespołu składników w ramach przedsiębiorstwa oraz możliwości kontynuowania przez nabywcę działalności w zakresie działalności prowadzonej dotychczas.

Ponadto, należy wskazać, że sprzedaż nie będzie obejmowała firmy pod którą działał podatnik, wierzytelności, ani też żadnych koncesji, zezwoleń, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jak również nabywca będzie musiał samodzielnie wystąpić do dostawcy mediów o wykonanie przyłącza energetycznego.

Tym samym, sprzedaż przedmiotowego przedsiębiorstwa w upadłości likwidacyjnej, w powiązaniu z włączeniami w związku z którymi nabywca nie będzie mógł prowadzić dotychczasowej działalności gospodarczej nie stanowi przedsiębiorstwa, wobec czego sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, do sprzedaży tej nie będzie miało zastosowanie uregulowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem, równoczesna sprzedaż jednemu nabywcy składników majątku Wnioskodawcy (tekst jedn.: nakładów na wybudowanie budynku zakładu; maszyn i urządzeń do prowadzenia działalności choć nie stanowiących linii technologicznej) - z wyłączeniem środków pieniężnych na rachunkach bankowych, firmy pod którą działał podatnik, wierzytelności, zobowiązań upadłego, koncesji, zezwoleń, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - oraz nieruchomości gruntowej stanowiącej własność innego podatnika nie można potraktować jako sprzedaży przedsiębiorstwa. Tym samym, sprzedaż ta nie stanowi czynności, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, przedmiotowa sprzedaż podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii, czy sprzedaż nakładów (w postaci budynku wybudowanego przez spółkę na cudzym gruncie) podlegać będzie opodatkowaniu jako czynność świadczenia usług czy jako czynność dostawy towarów.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

* grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

* budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

* części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei zgodnie z § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Zgodnie z zasadą "superficies solo cedit", gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać.

Wprawdzie ustawa w odniesieniu do dostawy towarów posługuje się sformułowaniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" (art. 7 ust. 1 ustawy), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności, jednak nakłady poniesione na nieruchomość nie stanowią odrębnych rzeczy - towarów (art. 2 pkt 6 ustawy), a więc kwota należna z tego tytułu nie może stanowić dostawy towarów.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca wybudował budynek (zakład produkcyjny), tj. poniósł nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te stały się częścią nieruchomości i przypadły właścicielowi.

W świetle powołanych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady jakie zostały poniesione przez Wnioskodawcę na użytkowanym majątku nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tekst jedn.: w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Poniesione nakłady nie będą stanowić zatem odrębnej rzeczy, a jedynie będą one skutkować powstaniem po stronie Zainteresowanego roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym prawo to nie będzie mogło również stanowić towaru w rozumieniu ustawy.

W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie będzie dochodzić do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy zatem przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Tym samym, zbycia nakładów na obcym gruncie za wynagrodzeniem stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że odpłatna czynność zbycia nakładów (w postaci budynku wybudowanego przez Spółkę na cudzym gruncie), stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.