ILPP2/4512-1-242/16-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2016 r. (data wpływu 12 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, która ze Spółek (dzielona czy przejmująca) jest/będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnych dostaw towarów/świadczenia usług oraz w zakresie stwierdzenia, która ze Spółek (dzielona czy przejmująca) jest/będzie zobowiązana do wystawiania faktur dokumentujących odpłatną dostawę towarów/odpłatne świadczenie usług - jest prawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, która ze Spółek (dzielona czy przejmująca) jest/będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnych dostaw towarów/świadczenia usług oraz w zakresie stwierdzenia, która ze Spółek (dzielona czy przejmująca) jest/będzie zobowiązana do wystawiania faktur dokumentujących odpłatną dostawę towarów/odpłatne świadczenie usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcaprowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji elektromechanicznej, handlu wielobranżowego oraz logistyki materiałowej. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

1. Przejęcie części majątku w ramach podziału przez wydzielenie

W związku z procesem restrukturyzacyjnym w ramach grupy kapitałowej, do której należy Spółka, podjęto decyzję o podziale Spółki (dalej: Spółka dzielona) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1030, z późn. zm.; dalej jako: k.s.h.). Spółka dzielona jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W ramach przedmiotowej restrukturyzacji, Spółka przejęła wydzieloną w drodze podziału część majątku Spółki dzielonej, stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w postaci Wydziału Przewozów Osobowych (dalej: Wydział). W ramach przedmiotowego Wydziału Spółka kontynuuje dotychczasową działalność Spółki dzielonej w zakresie realizacji przewozów pracowniczych, a także pośrednictwa i organizacji okazjonalnego przewozu osób w ruchu krajowym i zagranicznym. Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę w ramach Wydziału obejmuje zarówno odpłatną dostawę towarów, jak i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Również pozostały w Spółce dzielonej, po dokonanym podziale, zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci Oddziału Transportu Kolejowego i Napraw Wagonów (dalej: OTKiNW). Spółka dzielona uzyskała indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego (tekst jedn.: interpretację indywidualną z dnia 10 czerwca 2015 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniuoraz interpretację indywidualną z dnia 25 czerwca 2015 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu), potwierdzające, że zarówno Wydział, jak i OTKiNW stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W dniu 31 lipca 2015 r. właściwy sąd rejestrowy dokonał wpisu podziału Spółki dzielonej (obniżenia jej kapitału zakładowego), a także podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach przejmujących (w tym także Wnioskodawcy) (dalej jako: dzień podziału).

2. Rozliczenia związane ze sprzedażą realizowaną przed i po dniu podziału

Jak zostało wskazane powyżej, przed dniem podziału, działalność gospodarcza realizowana w ramach Wydziału wykonywana była przez Spółkę dzieloną. Od dnia podziału natomiast, działalność ta wykonywana jest przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, w zakresie odpłatnych dostaw towarów i świadczenia usług realizowanych w ramach Wydziału przed dniem podziału, w dniu podziału oraz po dniu podziału, występują wskazane poniżej przypadki (w punktach 1-4).

1. Świadczenia, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z 19a ust. 1 ustawy o VAT

W przypadku odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług dokonywanych w ramach działalności Wydziału, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, możliwe są sytuacje, w których:

2. Świadczenia, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z 19a ust. 3 ustawy o VAT

2A. Zasady ogólne

W przypadku odpłatnego świadczenia usług dokonywanego w ramach działalności Wydziału, dla którego obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (tekst jedn.: usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń), co do zasady możliwe są sytuacje, w których:

i. rozpoczęcie oraz zakończenie okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia przypada przed dniem podziału,

ii. rozpoczęcie okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia przypada przed dniem podziału, natomiast jego zakończenie przypada w dniu podziału lub po tym dniu,

iii. rozpoczęcie oraz zakończenie okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia przypada w dniu podziału lub po tym dniu.

2B. Ustalenie szczególnych terminów rozliczeń

Spółka dodatkowo nadmienia, że w zakresie wybranych usług realizowanych w ramach działalności Wydziału (w szczególności usług transportowych), zgodnie z umowami zawartymi z usługobiorcami (tekst jedn.: podmiotami będącymi podatnikami VAT), faktury dokumentujące przedmiotowe świadczenia powinny być wystawiane raz w miesiącu (na skutek podziału, Spółka przejmująca weszła zaś w prawa i obowiązki wynikające z tych umów). Co do zasady zatem ustalono miesięczne okresy rozliczeniowe.

Niemniej jednak, w ramach świadczenia powyższych usług - w odniesieniu do miesiąca, w którym przypadał dzień podziału - Spółka dzielona czy Spółka przejmująca ustaliły następujący sposób rozliczeń:

i. w odniesieniu do usług zrealizowanych (tekst jedn.: transportów odbytych) w terminie 1-30 lipca 2015 r., kwota należna z tytułu ich świadczenia przysługiwała Spółce dzielonej;

ii. w odniesieniu do usług zrealizowanych (tekst jedn.: transportów odbytych) w dniu 31 lipca 2015 r., kwota należna z tytułu ich świadczenia przysługiwała Spółce przejmującej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka dzielona wystawiła faktury dokumentujące świadczenie usług w okresie 1-30 lipca 2015 r., natomiast Spółka przejmująca wystawiła faktury dokumentujące świadczenie usług w dniu 31 lipca 2015 r. Taki sposób rozliczenia, odzwierciedlony w wystawionych przez strony fakturach, został zaakceptowany przez usługobiorców, którzy uiścili kwoty należne wynikające z tych dokumentów (na rzecz odpowiednich podmiotów).

3. Świadczenia, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT

W przypadku odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług dokonywanych w ramach działalności Wydziału, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, możliwe są sytuacje, w których:

4. Świadczenia, w odniesieniu do których uiszczane są zaliczki

W przypadku odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług dokonywanych w ramach działalności Wydziału, możliwe są sytuacje, w których Spółka dzielona otrzymała częściową zaliczkę na poczet świadczenia, z tytułu którego obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 lub 3 ustawy o VAT, przy czym dostawa towarów lub usługa są wykonane w dniu podziału lub po tym dniu.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że Spółka dzielona otrzymała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 8 marca 2016 r., w ramach której - w odniesieniu do większości przypadków opisanych w niniejszym wniosku (za wyjątkiem przypadku 2B, który nie był przedmiotem otrzymanej interpretacji) - przedstawione zostało stanowisko analogiczne do zaprezentowanego w niniejszym wniosku. Spółka dzielona zamierza wystąpić również z wnioskiem o interpretację indywidualną w zakresie przypadku 2B.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Który z podmiotów - Spółka dzielona czy Spółka przejmująca - jest zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnych dostaw towarów/odpłatnego świadczenia usług w przypadkach 1-4.

2. Który z podmiotów - Spółka dzielona czy Spółka przejmująca - jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej odpłatną dostawę towarów/odpłatne świadczenie usług w przypadkach 1-4.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w opinii Spółki w przypadku odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług dokonanych w ramach działalności Wydziału, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstał przed dniem podziału, podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego jest Spółka dzielona. Natomiast w przypadku odpłatnych dostaw towarów lub odpłatnego świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstał w dniu podziału lub po tym dniu, podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego jest Spółka przejmująca.

I tak, w przypadku:

* 1a) (i) - podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego jest Spółka dzielona,

* 1a) (ii) - podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego jest Spółka przejmująca,

* 1b) (i) - podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego jest Spółka dzielona,

* 1b) (ii) - podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego jest Spółka przejmująca,

* 1b) (iii) - podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego jest Spółka przejmująca,

* 2A (i) - podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego jest Spółka dzielona,

* 2A (ii) - podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego jest Spółka przejmująca,

* 2A (iii) - podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego jest Spółka przejmująca,

* 2B - w odniesieniu do usług zrealizowanych (tekst jedn.: transportów odbytych) w terminie 1-30 lipca 2015 r., podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego jest Spółka dzielona, natomiast w odniesieniu do usług zrealizowanych (tekst jedn.: transportów odbytych) w dniu 31 lipca 2015 r., podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego jest Spółka przejmująca,

* 3a) i b) - podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego jest odpowiednio:

o Spółka dzielona - w przypadku, gdy faktura dokumentująca odpłatną dostawę towarów/odpłatne świadczenie usług została wystawiona przed dniem podziału,

o Spółka przejmująca - w przypadku, gdy faktura dokumentująca odpłatną dostawę towarów/odpłatne świadczenie usług została wystawiona w dniu podziału lub po tym dniu,

* 4 - podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego jest odpowiednio:

o Spółka dzielona - w odniesieniu do części kwoty należnej objętej zaliczką otrzymaną przed dniem podziału,

o Spółka przejmująca - w odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług.

Ad. 2

W ocenie Spółki, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w przypadku odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług w ramach działalności Wydziału, dokonanych przed datą podziału - podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka dzielona. W przypadku natomiast odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług w ramach działalności Wydziału, dokonanych w dniu podziału lub po tym dniu - podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka przejmująca.

Jednocześnie, w przypadku, gdy przed dniem podziału Spółka dzielona otrzyma zaliczkę na poczet późniejszej dostawy towarów lub świadczenia usług w przypadkach, gdy otrzymanie zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie VAT (np. odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, dla której obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 lub 3 ustawy o VAT), w ocenie Wnioskodawcy, Spółka dzielona ma obowiązek wystawienia faktury w związku z otrzymaniem zaliczki, Spółka przejmująca powinna natomiast udokumentować świadczenie zrealizowane w dniu podziału lub po tym dniu, poprzez wystawienie faktury opiewającej na wartość kwoty należnej, pomniejszonej o kwotę zaliczki uiszczonej na rzecz Spółki dzielonej.

I tak, w przypadku:

* 1a) (i) - podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka dzielona,

* 1a) (ii) - podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka przejmująca,

* 1b) (i) - podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka dzielona,

* 1b) (ii) - podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka przejmująca,

* 1b) (iii) - podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka przejmująca,

* 2A (i) - podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka dzielona,

* 2A (ii) - podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka przejmująca,

* 2A (iii) - podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka przejmująca,

* 2B - w odniesieniu do usług zrealizowanych (tekst jedn.: transportów odbytych) w terminie 1-30 lipca 2015 r., podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka dzielona, natomiast w odniesieniu do usług zrealizowanych (tekst jedn.: transportów odbytych) w dniu 31 lipca 2015 r., podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka przejmująca,

* 3a) (i) - podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka dzielona,

* 3a) (ii) - podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka przejmująca,

* 3b) (i) - podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka dzielona,

* 3b) (ii) - podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka przejmująca,

* 3b) (iii) - podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka przejmująca,

* 4 - podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest odpowiednio:

* Spółka dzielona - w zakresie udokumentowania faktu otrzymania zaliczki,

* Spółka przejmująca - w zakresie udokumentowania odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

1. Przepisy prawa handlowego i podatkowego w analizowanej kwestii

W świetle przepisów uregulowanych w tytule IV dziale II k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z art. 529 § pkt 4 k.s.h., podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Zgodnie z art. 93c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak natomiast zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, majątek przejęty przez Spółkę na skutek podziału (tekst jedn.: Wydział) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Również składniki majątkowe, które pozostały w Spółce dzielonej po dokonanym podziale (tekst jedn.: OTKiNW) stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wskazane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie.

2. Pojęcie tzw. sukcesji podatkowej częściowej wynikającej z art. 93c Ordynacji podatkowej

Mając na uwadze cytowany powyżej art. 93c Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że w przypadku podziału osoby prawne przejmujące (a także osoby prawne powstałe w wyniku podziału) wstępują we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W doktrynie prawa podatkowego przedmiotowe następstwo określane jest jako tzw. sukcesja podatkowa częściowa.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują kluczowego dla powyższej tzw. sukcesji podatkowej częściowej sformułowania użytego w art. 93c Ordynacji podatkowej: "praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przydzielonymi (...) składnikami majątku". Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego, w celu interpretacji tych terminów zasadnym wydaje się odniesienie do ich rozumienia opartego na definicjach zawartych w słowniku języka polskiego.

Pierwszą przesłanką niezbędną do wystąpienia tzw. sukcesji podatkowej częściowej i wymagającą interpretacji jest sformułowanie "prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego". Otóż zgodnie z definicjami słownikowymi, w analizowanym kontekście:

W świetle powyższego należy przyjąć, iż:

Dodatkowo należy podkreślić, iż - jak wskazuje się w doktrynie - ratio legis rozwiązania przyjętego w art. 93c Ordynacji podatkowej można rozpatrywać jako wprowadzenie preferencji - przez sukcesję uprawnień podatkowych - przenoszenia na spółkę przejmującą zorganizowanej części przedsiębiorstwa dzielonego podmiotu (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz do Ordynacji Podatkowej, Wrocław 2006, s. 425-426). W konsekwencji, następstwo uregulowane w art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, jako kontynuację - od dnia podziału - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu sprzed podziału.

Z kolei, analizując drugą przesłankę z art. 93c Ordynacji podatkowej niezbędną do wystąpienia przedmiotowej sukcesji, tj. "pozostawanie w związku" ze składnikami majątku przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału, można przyjąć, że w świetle językowego znaczenia ww. sformułowania obejmuje ono wszelkie prawa i obowiązki powiązane z przejętymi składnikami majątku lub dotyczące tych składników.

W konsekwencji, prawa i obowiązki podatkowe dotyczące podmiotu dzielonego można podzielić na trzy następujące grupy:

Mając na uwadze powyższe należałoby przyjąć, iż przedmiotem tzw. podatkowej sukcesji częściowej powinny być wyłącznie te prawa i obowiązki podatkowe, które nie są ściśle związane z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia "pozostają" bardziej w związku z wydzielanym majątkiem niż ze spółką dzieloną.

Tym samym, przedmiotem analizowanej sukcesji podatkowej powinny być tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które spełniają łącznie następujące przesłanki:

Podsumowując, zgodnie z językową i celowościową interpretacją art. 93c Ordynacji podatkowej:

Powyższe stanowisko znajduje całkowite potwierdzenie w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, zgodnie z którą przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. "stany otwarte". W szczególności stanowisko takie zaprezentowane zostało:

Ad. 1

1. Uwagi wstępne

W ocenie Spółki, odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług, o których mowa w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym związane są ściśle z działalnością Wydziału, a więc obowiązki podatkowe z nich wynikające zasadniczo są przedmiotem sukcesji częściowej wynikającej z art. 93c Ordynacji podatkowej.

Niemniej jednak, jak zostało wskazane powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, z wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej wynika w szczególności, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy związany z wydzielonym majątkiem powstało przed dniem podziału, to skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki dzielonej. W konsekwencji, w związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są "prawa i obowiązki" to te z nich, które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (nie będą "stanami otwartymi").

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że prawo do odliczenia VAT naliczonego w zakresie transakcji dotyczących wydzielonej części majątku, jest przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, jednakże tylko w zakresie tych zdarzeń, które nie uległy konkretyzacji do dnia wydzielenia.

Na gruncie regulacji ustawy o VAT zasadę tą należy interpretować tak, iż przypadku podziału spółki kapitałowej o przyporządkowaniu konieczności rozpoznania obowiązku podatkowego do spółki dzielonej i spółki przejmującej, będzie decydować data powstania tego obowiązku.

2. Podmiot zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego

a) Zasady ogólne (Przypadki 1-2A oraz 3-4)

i. Zobowiązanie do rozpoznania obowiązku podatkowego po stronie Spółki dzielonej

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, iż Spółka dzielona jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług, związanych z działalnością Wydziału, dla których obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19a ustawy o VAT powstał przed dniem podziału, tj. w przypadku:

Spółka dzielona nie będzie natomiast zobowiązana do wykazania VAT należnego w deklaracji podatkowej z tytułu transakcji związanych z działalnością Wydziału, dla których obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19a ustawy o VAT powstaje w dniu lub po dniu podziału, gdyż taki obowiązek zostaje przeniesiony z dniem podziału na Spółkę przejmującą w drodze tzw. podatkowej sukcesji częściowej praw i obowiązków.

i. Zobowiązanie do rozpoznania obowiązku podatkowego po stronie Spółki przejmującej

Mając na uwadze wskazane powyżej zasady postępowania, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka przejmująca jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług związanych z działalnością Wydziału, dla którego obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19a ustawy o VAT powstał (powstanie) w dniu lub po dniu podziału, tj. w przypadku:

1. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług dokonywanych w ramach działalności Wydziału, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, przy czym:

o dostawa towarów jest dokonana (prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostaje przeniesione) w dniu podziału lub po tym dniu,

o usługi są wykonane w dniu podziału lub po tym dniu albo też ich świadczenie rozpoczyna się przed dniem podziału, a kończy w dniu podziału lub po tym dniu,

Spółka przejmująca nie będzie natomiast zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu transakcji związanych z działalnością Wydziału, dla których obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19a ustawy o VAT powstał przed dniem podziału, gdyż taki obowiązek - z uwagi na to, że powstał on przed dniem podziału (tekst jedn.: nie jest on "stanem otwartym") pozostaje po stronie Spółki dzielonej.

b) Obowiązek podatkowy w przypadku modyfikacji okresów rozliczeniowych (przypadek 2B)

i. Modyfikacja umownych okresów rozliczeniowych

Jak zostało wskazane w przypadku 2B opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zgodnie z zapisami wybranych umów zawartych przez Spółkę dzieloną, w odniesieniu do których Spółka przejmująca weszła w prawa i obowiązki z nich wynikające, faktury dokumentujące przedmiotowe świadczenia powinny być wystawiane raz w miesiącu.

Niemniej jednak, w ramach świadczenia powyższych usług - w odniesieniu do miesiąca, w którym przypadał dzień podziału - Spółka dzielona oraz Spółka przejmująca ustaliły następujący sposób rozliczeń:

* w odniesieniu do usług zrealizowanych (tekst jedn.: transportów odbytych) w terminie od 1 do 30 lipca 2015 r., kwota należna z tytułu ich świadczenia przysługiwała Spółce dzielonej;

* w odniesieniu do usług zrealizowanych (tekst jedn.: transportów odbytych) w dniu 31 lipca 2015 r., kwota należna z tytułu ich świadczenia przysługiwała Spółce.

Należy zatem zauważyć, iż na mocy zawartych umów ustalono następujące po sobie - comiesięczne - terminy rozliczeń (tekst jedn.: przykładowo 31 stycznia, 28 lutego, 31 marca, 30 kwietnia, itd.). Niemniej jednak, w miesiącu, w którym przypadał dzień podziału, ustalono, iż świadczenie usług rozliczone zostanie dwukrotnie, tj.: 30 lipca oraz 31 lipca (ustalono zatem dwa terminy rozliczeń).

Należy zatem zauważyć, iż w odniesieniu do usług świadczonych w lipcu 2015 r., strony porozumiały się w zakresie modyfikacji (miesięcznych) okresów rozliczeniowych wskazanych w umowie. Tym samym, okres rozliczeniowy, w którym przypadał dzień podziału został podzielony na dwa krótsze okresy, tj.:

* okres obejmujący usługi świadczone w dniach 1-30 lipca 2015 r.; oraz

* okres obejmujący usługi świadczone w dniu 31 lipca 2015 r.

i. Możliwość ustalenia dowolnych okresów rozliczeniowych

Wnioskodawca w tym miejscu zauważa, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują szczegółowych warunków oraz regulacji dotyczących sposobu ustalania "terminów płatności lub rozliczeń". W ocenie Spółki oznacza to natomiast, iż w praktyce wybór ten pozostawiony jest stronom transakcji (tekst jedn.: usługodawcy oraz usługobiorcy).

Spółka zatem podkreśla, że okoliczność, zgodnie z którą ustalone okresy rozliczeniowe nie są sobie równe (przy czym jeden z nich obejmuje jeden dzień) nie powoduje, iż nie mogą one zostać uznane za "terminy rozliczeń" w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. W ustawie o VAT brak jest bowiem regulacji nakazujących, aby przyjęte okresy rozliczeniowe znajdowały odzwierciedlenie w okresach kalendarzowych, ani też aby były sobie równe.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. Przykładowo, w komentarzu do ustawy o VAT autorstwa J. Martiniego, P. Skorupy oraz M. Wojdy wskazane zostało, iż: "nie muszą się one pokrywać z okresami kalendarzowymi, możliwe jest stosowanie np. rozliczeń za okresy miesięczne rozpoczynające się czwartego dnia miesiąca i trwające do zakończenia trzeciego dnia kolejnego miesiąca. Okresy rozliczeniowe nie muszą być równe, nic nie stoi na przeszkodzie ustaleniu, przykładowo, że pierwszy okres rozliczeniowy będzie obejmował 6 miesięcy, kolejne trzy okresy rozliczeniowe będą obejmowały okresy miesięczne, a dalsze okresy rozliczeniowe będą obejmowały 2 tygodnie".

Również A. Bartosiewicz, w komentarzu do art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, stanął na stanowisku, że strony mogą przyjąć dowolne okresy rozliczeniowe. Autor komentarza wskazuje bowiem, że: "(...) nie ma wymogu, aby okresem rozliczeniowym był miesiąc. Okres rozliczeniowy - na którego zakończenie będzie powstawać obowiązek podatkowy - może być dłuższy bądź krótszy niż miesiąc (lub niż kwartał - jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie)". Ponadto, zauważone zostało, iż "okresy rozliczeniowe nie muszą się również pokrywać z jednostkami czasu (takimi jak tydzień, miesiąc, kwartał, półrocze etc.). Mogą to być również okresy np. 22-dniowe czy jakiekolwiek inne swobodnie przyjęte przez strony umów".

Powyższe tezy znajdują także odzwierciedlenie w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1077/14, w którym wskazano, iż: "rozstrzygająca jest wola kontrahentów, którzy umówili się na rozliczenie (opłacanie) świadczonych usług (dostaw) w okresach rozliczeniowych. Ustawodawca wprowadził więc uregulowanie, zgodnie z którym z woli ustaleń stron kontraktu obowiązek podatkowy nie powstanie z chwilą dokonania dostawy lub wyświadczenia usługi, lecz w momencie upływu danego okresu czasu. Przy czym okres ten wobec braku jego zdefiniowania co do długości, w tym także braku określenia, że mają to być okresy równe, pozostawiono uznaniu stron".

W konsekwencji należy uznać, iż - w odniesieniu do ustaleń w zakresie okresów rozliczeniowych - ustawodawca umożliwił podatnikowi swobodne dopasowanie terminów płatności do charakteru, specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej oraz zaistniałych okoliczności gospodarczych (jak np. dokonanie podziału przez wydzielenie). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie wskazanych w stanie faktycznym okresów rozliczeniowych (obejmujących odpowiednio 1-30 lipca 2015 r. oraz 31 lipca 2015 r.) nie stoi w sprzeczności z regulacjami ustawy o VAT.

i. Dowolność w zakresie formy dokonanych ustaleń

Należy dodatkowo podkreślić, iż ustawodawca w żaden sposób nie przewidział formy, w jakiej ustalenia - o których mowa w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT - powinny zostać dokonane. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, dokonanie przez strony transakcji zmian w zakresie ustalonych terminów rozliczeń nie wymaga zachowania formy szczególnej.

Należy podkreślić, że analizowane ustalenia dokonane zostały przy zgodzie i porozumieniu zarówno Spółki dzielonej oraz Spółki przejmującej (czego dowodem jest wystawienie przez każdy z podmiotów faktur dokumentujących usługi wykonane w ramach przyjętych okresów rozliczeniowych), jak i usługobiorcy (czego dowodem jest akceptacja oraz zapłata otrzymanych przez niego faktur).

i. Konkluzje

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, iż w celu określenia podmiotu, który w przypadku 2B opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zobowiązany jest do rozpoznania obowiązku podatkowego, konieczne jest ustalenie momentu, w którym - w rozumieniu ustawy o VAT - powstał obowiązek podatkowy (tekst jedn.: wykonana została usługa).

Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, "usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi".

W rezultacie, mając na względzie wskazane powyżej uwagi oraz brzmienie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT należy uznać, iż usługi, o których mowa w przypadku 2B opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinny być uznane za wykonane z upływem okresów, do których odnoszą się te rozliczenia. W konsekwencji będzie to odpowiednio: w dniu 30 lipca 2015 r. (w odniesieniu do świadczeń zrealizowanych w okresie 1-30 lipca 2015 r.) oraz w dniu 31 lipca 2015 r. (w odniesieniu do świadczeń zrealizowanych w tym dniu).

Biorąc pod uwagę powyższe, obowiązek podatkowy na gruncie VAT, z tytułu świadczeń zrealizowanych w okresie I-30 lipca 2015 r., powstał przed dniem podziału, natomiast obowiązek podatkowy z tytułu świadczeń zrealizowanych 31 lipca 2015 r. powstał w dniu podziału.

Mając zatem na uwadze, iż o przyporządkowaniu obowiązku podatkowego do Spółki dzielonej i Spółki przejmującej decyduje data powstania tego obowiązku, należy uznać, iż:

* Spółka dzielona jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego świadczenia usług w odniesieniu do usług zrealizowanych w okresie I-30 lipca 2015 r., natomiast

* Spółka przejmująca jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług zrealizowanych w okresie 31 lipca 2015 r.

c) Stanowisko organów podatkowych

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-186/15/JP), w której organ stwierdził, że: "od dnia podziału Spółki dzielonej obowiązek wystawiania faktur VAT sprzedaży i rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu działalności Spółki Dzielonej (zaewidencjonowania podatku należnego z tego tytułu w rejestrach VAT oraz w deklaracji VAT-7) zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą",

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-422/15/JP), w której organ stwierdził, że: "w przypadku kiedy obowiązek podatkowy w podatku VAT w zakresie wynikającym z działalności Spółki Dzielonej i przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstanie w dniu lub po dniu wydzielenia, obowiązek podatkowy w podatku VAT zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą i to ta Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania z tego tytułu podatku należnego i odpowiedniego jego rozliczenia. Jeśli natomiast obowiązek rozpoznania podatku należnego powstanie do dnia podziału zobowiązanym do jego uwzględnienia w rozliczeniach VAT będzie Spółka dzielona",

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-275/15-2/AS), w której organ przychylił się do stanowiska wnioskodawcy, że: "Spółka Dzielona będzie zobowiązana do rozliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) należnego podatku VAT w zakresie transakcji dotyczących Działalności Dotyczącej Kawy, dla których obowiązek podatkowy w rozumieniu Ustawy o VAT powstanie przed dniem wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy, natomiast nie będzie zobowiązana do rozliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) należnego Podatku VAT w zakresie transakcji dotyczących Działalności Dotyczącej Kawy, dla których obowiązek podatkowy w rozumieniu Ustawy o VAT powstanie w dniu lub po dniu wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy",

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietna 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-273/15-3/AW), w której organ przychylił się do stanowiska wnioskodawcy, iż: "Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do rozliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) należnego Podatku VAT w zakresie transakcji dotyczących Działalności Dotyczącej Kawy, dla których obowiązek podatkowy w rozumieniu ustawy o VAT powstanie w dniu lub po dniu wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy natomiast nie będzie zobowiązana do rozliczenia (w tym do wykazania w swojej deklaracji VAT) należnego podatku VAT w zakresie transakcji dotyczących Działalności Dotyczącej Kawy, dla których obowiązek podatkowy w rozumieniu Ustawy o VAT powstanie przed dniem wydzielenia Działalności Dotyczącej Kawy",

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2014 r. (sygn. IBPP2/443-966/14/ICz), w której organ stwierdził, że: "od dnia podziału Spółki Dzielonej obowiązek wystawiania faktur VAT sprzedaży i rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu działalności Spółki Dzielonej (zaewidencjonowania podatku należnego z tego tytułu w rejestrach VAT oraz w deklaracji VAT-7) zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą",

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2014 r. (sygn. IBPP2/443-1279/14/ICz), w której organ stwierdził, że: "w przypadku kiedy obowiązek podatkowy w podatku VAT w zakresie wynikającym z działalności Spółki Dzielonej powstanie w dniu lub po dniu wydzielenia, obowiązek podatkowy w podatku VAT zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą i to ta Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania z tego tytułu podatku należnego i odpowiedniego jego rozliczenia. Jeśli natomiast obowiązek rozpoznania podatku należnego powstanie do dnia podziału zobowiązanym do jego uwzględnienia w rozliczeniach VAT będzie Spółka Dzielona",

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 maja 2014 r. (sygn. ITPP1/443-185/14/MN), w której organ stwierdził, że: "Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy sprzedaż dokonana przez Spółkę dzieloną miała miejsce przed dniem podziału, a obowiązek podatkowy powstał w dniu lub też po dniu podziału, to Wnioskodawca, jako Spółka Przejmująca, zobowiązany był do wystawienia faktur dokumentujących tę sprzedaż, jak również rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu przeprowadzonych przez Spółkę dzieloną transakcji (usług najmu za grudzień 2013 r. oraz usług medycznych wykonanych w grudniu 2013 r.). Wnioskodawca bowiem, z dniem podziału wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki Spółki dzielonej pozostające w związku z wydzieloną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa",

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lutego 2014 r. (sygn. IBPP1/443-1131/14/BM), w której organ stwierdził, że: "Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy prawa stwierdzić należy, że obowiązek wystawiania faktur VAT z tytułu działalności Spółki Dzielonej i rozliczenia z tego tytułu podatku VAT należnego jest przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Tak więc w przypadku transakcji, co do których obowiązek podatkowy powstanie przed dniem podziału, zobowiązanym do ich udokumentowania i rozliczenia będzie Spółka Dzielona. Jeśli natomiast do dnia podziału obowiązek ten nie będzie wykonany przez Spółkę Dzieloną (poprzez wystawienie faktur VAT sprzedaży i zadeklarowanie z tego tytułu podatku należnego w ramach deklaracji VAT-7) podmiotem zobowiązanym do jego wykonania nie będzie już Spółka Dzielona lecz Spółka Przejmująca. Oznacza to, iż od dnia podziału Spółki Dzielonej obowiązek wystawiania faktur VAT sprzedaży i rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu działalności Spółki Dzielonej (zaewidencjonowania podatku należnego z tego tytułu w rejestrach VAT oraz deklaracji VAT-7) zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą".

Ad. 2

1. Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, "podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, (...)" przy czym przez sprzedaż - zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT rozumie się "odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów". Oznacza to, iż podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż jest podmiot dokonujący odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług rozumieniu przepisów o VAT.

W konsekwencji, w przypadku gdy odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług związane z działalnością Wydziału zostało zrealizowane przed datą podziału - wówczas podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka dzielona jako podatnik dokonujący tej dostawy (świadczący usługę) w rozumieniu VAT.

Z drugiej strony, w przypadku gdy dana odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług związane z działalnością Wydziału została dokonana w dniu podziału lub po tym dniu - podatnikiem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka przejmująca. W konsekwencji, również w przypadku, gdy odpłatne świadczenie danej usługi związanej z działalnością Wydziału rozpoczęło się przed dniem podziału, a zakończyło się już po dniu podziału, obowiązek wystawienia faktury z tego tytułu będzie ciążył na Spółce przejmującej.

Jednocześnie, w przypadku, gdy przed dniem podziału Spółka dzielona otrzyma zaliczkę na poczet późniejszej dostawy towarów lub świadczenia usług w przypadkach, gdy zapłata zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie VAT (tekst jedn.: zaliczka na poczet odpłatnej dostawy towarów, w stosunku do której obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT), wówczas w ocenie Wnioskodawcy, Spółka dzielona ma obowiązek wystawienia faktury w związku z jej otrzymaniem. Otrzymanie zaliczki jest bowiem na dzień podziału "stanem zamkniętym", w odniesieniu do którego podatnikiem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego i odpowiedniego udokumentowania tego zdarzenia jest Spółka dzielona - niezależnie od tego czy dostawa towarów lub świadczenie usług będzie następnie miało miejsce przed czy po dniu podziału przez wydzielenie.

2. Zasady ogólne (Przypadki 1-2A oraz 3-4)

Odnosząc powyższe zasady do sytuacji opisanych w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w opinii Spółki w przypadku:

1. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług dokonywanego w ramach działalności Wydziału, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą wyrażoną w art. I9a ust. 1 ustawy o VAT:

o podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka dzielona - w przypadku gdy odpłatna dostawa towarów dokonana jest (prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostaje przeniesione) lub odpłatne świadczenie usług wykonane jest przed datą podziału,

o podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka przejmująca - w przypadku gdy odpłatna dostawa towarów dokonana jest (prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostaje przeniesione) lub odpłatne świadczenie usług wykonane jest w dniu podziału lub po dniu podziału,

o podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka dzielona - w przypadku gdy odpłatna dostawa towarów dokonana jest (prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostaje przeniesione) lub odpłatne świadczenie usług wykonane jest przed datą podziału,

o podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka przejmująca - w przypadku gdy odpłatna dostawa towarów dokonana jest (prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostaje przeniesione) lub odpłatne świadczenie usług wykonane jest w dniu podziału, po dniu podziału albo też gdy odpłatne świadczenie usługi rozpoczyna się przed datą podziału, a kończy w dniu podziału lub po tym dniu,

6. gdy Spółka dzielona otrzymuje częściową zaliczkę na poczet odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 lub 3 ustawy o VAT, przy czym dostawa towarów lub usługa są wykonane w ramach działalności Wydziału w dniu lub po dniu podziału, podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest odpowiednio:

o Spółka dzielona - w zakresie udokumentowania faktu otrzymania zaliczki,

o Spółka przejmująca - w zakresie udokumentowania odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług.

3. Modyfikacja okresów rozliczeniowych (przypadek 2B)

Zgodnie z przedstawionymi powyżej wnioskami, w przypadku gdy odpłatne świadczenie usług zostało zrealizowane przed datą podziału, podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka dzielona. Jednocześnie, w przypadku gdy odpłatne świadczenie usług zostało dokonane w dniu podziału lub po tej dacie podatnikiem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka przejmująca.

Jak natomiast wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, usługi, o których mowa w przypadku 2B opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinny być uznane za wykonane odpowiednio w dniu 30 lipca 2015 r. oraz w dniu 31 lipca 2015 r. W konsekwencji, Spółka dzielona powinna wystawić faktury dokumentujące świadczenie usług w okresie I-30 lipca 2015 r., natomiast Spółka przejmująca powinna wystawić faktury dokumentujące świadczenie usług w okresie 31 lipca 2015 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka dzielona oraz Spółka przejmująca prawidłowo udokumentowały świadczenie usług, o których mowa w przypadku 2B opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej - osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy - przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

W świetle art. 93c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych.

Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h. - spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Przepis art. 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do innego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej, dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawnopodatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, który z podmiotów - Spółka dzielona czy Spółka przejmująca - jest zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego oraz wystawienia faktury z tytułu odpłatnych dostaw towarów/odpłatnego świadczenia usług w przypadkach 1-4.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Towarami - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez pojęcie sprzedaży - według art. 2 pkt 22 ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl natomiast art. 19a ust. 4 ustawy - przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaję się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

W art. 19a ust. 3 ustawy, ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną "usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Z przepisu art. 19a ust. 4 ustawy wynika, że identyczne zasady jak dla usług stosowane są dla dostaw towarów o charakterze ciągłym w przypadku, gdy dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takich przypadkach dostawę towarów o charakterze ciągłym uważa się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia tej dostawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

o telekomunikacyjnych,

o wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,

o najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

o ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

o stałej obsługi prawnej i biurowej,

o dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z kolei zasady wystawiania faktur regulują przepisy określone w art. 106a-106q ustawy.

I tak, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy - fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Szczegółowe elementy, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 106i ust. 1 ustawy - podatnik ma czas na wygenerowanie faktury do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów albo wykonano usługę. Przepis ten obejmuje zatem także te faktury, na których uwzględniona została więcej niż jedna transakcja, dokonana w danym miesiącu z kontrahentem, przy czym w przypadku szczególnych czynności, dla których w art. 106i ustawy przewidziano odrębne terminy wystawiania faktur (tekst jedn.: nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi czy też nie później niż z upływem terminu płatności) - wystawiając fakturę zbiorczą należy mieć na uwadze także te regulacje.

Zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy - jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Należy podkreślić, że regulacja art. 93c Ordynacji podatkowej, jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej (częściowej). Oznacza to, że spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi jej, w planie podziału, składnikami majątku.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie:

* pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;

* powstały przed dniem sukcesji;

* nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną.

Zatem, w związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są "prawa i obowiązki", to te z nich, które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków.

Z uwagi na powyższe, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem ZCP.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tekst jedn.: "pozostaje" w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Na gruncie regulacji ustawy, zasadę tą należy interpretować, że w przypadku podziału spółki kapitałowej o przyporządkowaniu do spółki dzielonej i spółki przejmującej obowiązku rozpoznania podatku należnego będzie decydować data powstania tego obowiązku.

Odnosząc powyższe rozważania do opisu sprawy należy stwierdzić, że kluczowe będzie ustalenie, na jaki moment powstał obowiązek podatkowy oraz na jaki moment dana faktura powinna zostać ujęta w rozliczeniach z tytułu podatku VAT.

Jeżeli będzie to moment przed dniem podziału - obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnych dostaw towarów/odpłatnego świadczenia usług powinien zostać rozpoznany przez Spółkę dzieloną. Z kolei, jeżeli moment ten będzie przypadał na dzień podziału lub po dniu podziału - obowiązek podatkowy powinien zostać rozpoznany przez Spółkę przejmującą.

Z kolei, dla świadczeń, dla których obowiązek powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, gdy rozpoczęcie oraz zakończenie okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia - obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnych dostaw towarów/odpłatnego świadczenia usług powinien zostać rozpoznany przez Spółkę dzieloną. Z kolei, jeżeli rozpoczęcie okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia przypada przed dniem podziału natomiast jego zakończenie przypada w dniu podziału lub po tym dniu albo też gdy zarówno rozpoczęcie i zakończenie okresu przypada w dniu podziału lub po tym dniu - obowiązek podatkowy powinien zostać rozpoznany przez Spółkę przejmującą.

W odniesieniu do usług zrealizowanych przed dniem podziału w terminie 1-30 lipca 2015 r., podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego jest Spółka dzielona, z kolei w odniesieniu do usług zrealizowanych w dniu podziału, tj. 31 lipca 2015 r., podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego jest Spółka przejmująca.

W sytuacji gdy obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, w przypadku gdy faktura dokumentująca odpłatną dostawę towarów/odpłatne świadczenie usług została wystawiona przed dniem podziału - obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnych dostaw towarów/odpłatnego świadczenia usług powinien zostać rozpoznany przez Spółkę dzieloną. Natomiast, w przypadku gdy faktura ta została wystawiona w dniu podziału lub po tym dniu - obowiązek podatkowy powinien zostać rozpoznany przez Spółkę przejmującą.

W odniesieniu do świadczeń, dla których uiszczane są zaliczki, w odniesieniu do części kwoty należnej objętej zaliczką otrzymaną przed dniem podziału - podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku jest Spółka dzielona, a w przypadku pozostałej części wynagrodzenia otrzymanej w dniu podziału lub po tym dniu - podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego jest Spółka przejmująca.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w przypadku podziału spółki kapitałowej o przyporządkowaniu konieczności rozpoznania obowiązku podatkowego do spółki dzielonej i spółki przejmującej będzie decydować data powstania tego prawa. Zatem, podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnych dostaw towarów/odpłatnego świadczenia usług w przypadkach 1-4, tj. w przypadkach: 1a) (i), 1b) (i), 2A (i), 2B (w odniesieniu do usług zrealizowanych w terminie 1-30 lipca 2015 r.), 3a) i b) (w przypadku, gdy faktura dokumentująca odpłatną dostawę towarów/odpłatne świadczenie usług została wystawiona przed dniem podziału), 4 (w odniesieniu do części kwoty należnej objętej zaliczką otrzymaną przed dniem podziału) - jest spółka dzielona. Natomiast, w przypadkach: 1a) (ii), 1b) (ii), 1b) (iii), 2A (ii), 2A (iii), 2B (w odniesieniu do usług zrealizowanych w dniu 31 lipca 2015 r.), 3a) i b) (w przypadku, gdy faktura dokumentująca odpłatną dostawę towarów/odpłatne świadczenie usług została wystawiona w dniu podziału lub po tym dniu), 4 (w odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług) - jest spółka przejmująca.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego, który z podmiotów - Spółka dzielona czy Spółka przejmująca - jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej odpłatną dostawę towarów/odpłatne świadczenie usług w przypadkach 1-4.

Odnosząc powyższe rozważania do opisu przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że wystawienie faktury uzależnione jest od momentu powstania obowiązku podatkowego.

Tym samym, w sytuacji gdy odpłatne dostawy towarów/świadczenia usług zostały dokonane przed podziałem Spółki - podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka dzielona. Jeżeli świadczenia te zostały dokonane w dniu podziału lub po tym dniu - podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka przejmująca.

Z kolei, dla świadczeń, dla których obowiązek powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, gdy rozpoczęcie oraz zakończenie okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia - faktura z tytułu odpłatnych dostaw towarów/odpłatnego świadczenia usług powinna zostać wystawiona przez Spółkę dzieloną. Z kolei, jeżeli obowiązek podatkowy będzie rozpoznany przez Spółkę przejmującą dla świadczeń, dla których rozpoczęcie okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia przypada przed dniem podziału natomiast jego zakończenie przypada w dniu podziału lub po tym dniu albo też, gdy zarówno rozpoczęcie i zakończenie okresu przypada w dniu podziału lub po tym dniu - faktura powinna zostać wystawiona przez Spółkę przejmującą.

W odniesieniu do usług zrealizowanych przed dniem podziału w terminie 1-30 lipca 2015 r., podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka dzielona, z kolei w odniesieniu do usług zrealizowanych w dniu podziału, tj. 31 lipca 2015 r., podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka przejmująca.

W przypadku, gdy odpłatna dostawa towarów/odpłatne świadczenie usług zostały dokonane przed dniem podziału - podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka dzielona, natomiast w sytuacji, gdy świadczenia te następują w dniu podziału lub po tym dniu, bądź świadczenie usługi rozpoczyna się przed datą podziału, a kończy w dniu podziału lub po tym dniu - podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka przejmująca.

W odniesieniu do świadczeń, dla których uiszczane są zaliczki, w stosunku do części kwoty należnej objętej zaliczką otrzymaną przed dniem podziału - podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury w części otrzymania tej zaliczki jest Spółka dzielona, a w przypadku pozostałej części wynagrodzenia otrzymanego w dniu podziału lub po tym dniu - podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka przejmująca.

W konsekwencji, uwzględniając powyższe przepisy prawa oraz opis sprawy, w przypadku gdy odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług związane z działalnością Wydziału zostało zrealizowane przed datą podziału - podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka dzielona jako dokonująca tej dostawy/świadczenia usług, natomiast jeżeli zostało to dokonane w dniu podziału lub po tym dniu - podatnikiem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Spółka przejmująca. Zatem, podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury dokumentującej odpłatną dostawę towarów/odpłatne świadczenie usług w przypadkach 1-4, tj. w przypadkach: 1a) (i), 1b) (i), 2A (i), 2B (w odniesieniu do usług zrealizowanych w terminie 1-30 lipca 2015 r.), 3a) (i), 3b) (i), 4 (w zakresie udokumentowania faktu otrzymania zaliczki) - jest spółka dzielona. Natomiast, w przypadkach: 1a) (ii), 1b) (ii), 1b) (iii), 2A (ii), 2A (iii), 2B (w odniesieniu do usług zrealizowanych w dniu 31 lipca 2015 r.), 3a) (ii), 3b) (ii), 3b) (iii), 4 (w zakresie udokumentowania odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług) - jest spółka przejmująca.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo, tut. Organ zauważa, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, § 2 i § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. Organ dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy.

Z powyższych przepisów wynika, że Organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadza dowodów oraz nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W szczególności, należy dodać, że niniejsza interpretacja nie dotyczy oceny, czy Spółka prawidłowo ustaliła szczególne terminy rozliczeń oraz czy prawidłowo ustaliła moment wykonania usług (w tym w szczególności usług transportowych), gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, kwestia ta stanowi element stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.