ILPP2/4512-1-155/15-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej przedstawione we wniosku z 17 lutego 2015 r. (data wpływu 26 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekształcenia Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 26 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekształcenia Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka Jawna) jest spółką osobową posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zainteresowany jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka nie jest w stanie likwidacji, nie zostało wszczęte w stosunku do Spółki postępowanie upadłościowe, naprawcze.

Mając na względzie założenia biznesowe, w tym ograniczenie odpowiedzialności wspólników Wnioskodawcy, Spółka Jawna może zostać przekształcona w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.). Przekształcenie to byłoby dokonane w trybie art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h.").

W wyniku przekształcenia wartość kapitału zakładowego Spółki z o.o. nie będzie wyższa od majątku Spółki Jawnej - będzie ona odpowiadała wartości majątku Spółki Jawnej lub będzie od niej niższa. Podczas przekształcenia zmianie nie ulegnie wysokość wkładów poszczególnych wspólników Spółki Jawnej, którzy w momencie przekształcenia staną się udziałowcami Spółki z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. będzie podlegało opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozpatrywanej sytuacji nie nastąpi rozwiązanie Spółki Jawnej, lecz jedynie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności. W konsekwencji, czynność ta nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT. Tym samym, nie będzie miało miejsca zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z zapisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

* rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;

* zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, będącego osobą fizyczną, wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych regulują przepisy zawarte w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

* wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Następstwo prawne w przypadku zmiany formy prawnej polega na przejściu z podmiotu przekształcanego na podmiot przekształcony określonych praw i obowiązków. Na gruncie prawa podatkowego występuje pochodne nabycie praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Do sukcesji uniwersalnej dochodzi również w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III k.s.h. Wnioskodawca zauważył, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kontynuowane przez podmiot powstały w wyniku przekształcenia.

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być przekształcona w inną spółkę handlową. Natomiast, przekształcaniu nie podlega spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości (art. 551 § 4 k.s.h.).

Zgodnie z brzmieniem art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie, sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Przepisy art. 553 § 1 i § 3 k.s.h. wskazują, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W opinii Wnioskodawcy, przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. W takiej sytuacji nie dochodzi do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany formy prawnej.

W konsekwencji spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego. Dodatkowo, wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, a majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej zgodnie z art. 555 k.s.h.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku oraz przytoczone regulacje prawne, w opinii Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. jest jedynie zmianą formy prawnej Wnioskodawcy, w wyniku której nie dochodzi do żadnej transakcji, tj. do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ani do świadczenia usług.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W opinii Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie będzie stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tylko jeżeli istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem.

Tym samym, nie są spełnione wszystkie warunki określone w art. 7 ust. 1, jak również w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, nie można uznać czynności przekształcenia Spółki Jawnej za dostawę towarów albo świadczenie usług. W związku z powyższym należy zaakceptować pogląd, zgodnie z którym przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. nie mieści się w przedmiotowym zakresie ustawy o VAT - nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług - co oznacza, że jest to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że w ocenie Wnioskodawcy, w sprawie będącej przedmiotem analizy nie znajdzie również zastosowania art. 14 ustawy o VAT, dotyczący opodatkowania towarów przy likwidacji działalności spółki.

Jak wynika bowiem z opisu zdarzenia przyszłego, działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, a więc nie dojdzie do likwidacji działalności.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, czynność przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 5, art. 7, art. 8 i art. 14 ustawy o VAT. Tym samym, czynność ta nie rodzi obowiązku w zakresie podatku VAT dla spółki przekształcanej oraz przekształconej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych, tytułem przykładu Wnioskodawca wskazał na stanowiska organów podatkowych wyrażone w:

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 grudnia 2012 r., nr IPTPP1/443-777/12-4/MG;

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2012 r., nr IPPP2/443-452/12-2/IG;

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2011 r., nr IPPP2-443-388/11-2/AK;

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2011 r., nr ITPP2/443-1243/10/AW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka Jawna) jest spółką osobową posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zainteresowany jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka nie jest w stanie likwidacji, nie zostało wszczęte w stosunku do Spółki postępowanie upadłościowe, naprawcze.

Mając na względzie założenia biznesowe, w tym ograniczenie odpowiedzialności wspólników Wnioskodawcy, Spółka Jawna może zostać przekształcona w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie to byłoby dokonane w trybie art. 551 i następnych ustawy - Kodeks spółek handlowych.

W wyniku przekształcenia wartość kapitału zakładowego Spółki z o.o. nie będzie wyższa od majątku Spółki Jawnej - będzie ona odpowiadała wartości majątku Spółki Jawnej lub będzie od niej niższa. Podczas przekształcenia zmianie nie ulegnie wysokość wkładów poszczególnych wspólników Spółki Jawnej, którzy w momencie przekształcenia staną się udziałowcami Spółki z o.o.

Na tle powyższego zrodziła się wątpliwość, czy przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazać należy, iż podstawą prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Zgodnie z dyspozycją art. 551 § 1 tej ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Natomiast w myśl art. 551 § 4 ww. ustawy, nie może być przekształcana spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości.

Z treści art. 552 cyt. ustawy wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na mocy art. 553 § 1 tej ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 powołanej ustawy).

Jak wynika z art. 1 § 2 ww. ustawy, spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Ponadto stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 z późn. zm.), NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową.

Treść powołanych przepisów wskazuje, że w przypadku przekształceń spółek prawa handlowego nie następuje likwidacja spółki przekształcanej, lecz proces polegający na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności. Podkreślenia wymaga, że zarówno przed przekształceniem, jak i po nim, mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który jedynie zmienia swą formę prawną.

Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

* wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Artykuł 93 § 2 ww. ustawy stanowi, iż przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Jak wynika z art. 93a § 1 powołanej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle art. 93a § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Określona wyżej cytowanymi przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa sukcesja jest sukcesją uniwersalną. Oznacza to, że następca prawny wstępuje w zasadzie we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. W procesie przekształcenia polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności nie dochodzi do rozwiązania, a w rezultacie do likwidacji spółki przekształcanej. Przekształcenie nie zmienia podmiotu, a jedynie typ spółki handlowej w obrębie tego samego podmiotu.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego.

Nadmienić przy tym należy, iż zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej - przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Przeniesienie powyższych przepisów na grunt ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, że powstała w wyniku łączenia, czy przekształcenia spółka handlowa przejmuje wszystkie prawa i obowiązki, jakie na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przysługiwały spółce przekształcanej.

A zatem, zamierzona czynność przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. skutkować będzie uniwersalnym przejściem praw i obowiązków podatkowych spółki jawnej (spółki przekształcanej) na spółkę z o.o. (spółkę przekształconą). W rozpatrywanej sytuacji nie nastąpi rozwiązanie Spółki Jawnej, lecz jedynie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności. Zatem czynność ta nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, nie będzie miało miejsce zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani też odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.