ILPP2/4512-1-140/15-2/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 18 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, a także podstawy opodatkowania oraz stawki podatku dla tej transakcji - jest prawidłowe.

W dniu 23 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, a także podstawy opodatkowania oraz stawki podatku dla tej transakcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina jest właścicielem gruntu (dalej: nieruchomość gruntowa). Przedmiotowa nieruchomość powstała w wyniku połączenia działki nr 75 oraz części działek nr 78/3 i 914, będących przedmiotem dzierżawy na rzecz podmiotu prywatnego.

Gmina wydzierżawiła nieruchomość gruntową na okres dziesięciu lat, w celu zabudowy budynkiem handlowo-usługowym wraz z funkcją mieszkaniową oraz przyległym parkingiem (dalej: Budynek). Inwestorem w tym przypadku był dzierżawca i to on widniał jako nabywca na fakturach dokumentujących ponoszone nakłady.

Dzierżawca otrzymał pozwolenie na częściowe użytkowanie posadowionego przez niego Budynku, tj. części usługowej znajdującej się na parterze. Podmiot ten wynajmuje powierzchnię Budynku w celach usługowo-handlowych, np. na cele prowadzenia sklepu odzieżowego, sklepu motoryzacyjnego czy zakładu fryzjerskiego. Z kolei część mieszkalna jest nieużytkowana.

Z tytułu dzierżawy nieruchomości, Gmina otrzymuje wynagrodzenie, które dokumentuje wystawianymi fakturami VAT, ujmuje w swych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina podjęła decyzję o sprzedaży nieruchomości na rzecz dzierżawcy, który ją zabudował. W tym celu biegły rzeczoznawca dokonał w operacie szacunkowym wyceny nieruchomości gruntowej oraz nakładów poniesionych przez dzierżawcę na budowę Budynku. Dotychczas, Gmina nie dokonała zwrotu poniesionych przez dzierżawcę nakładów inwestycyjnych na budowę Budynku.

Cena sprzedaży nieruchomości została ustalona jako suma wartości gruntu, wartości nakładów dzierżawcy oraz kosztów przygotowania nieruchomości do sprzedaży, przy czym dzierżawca jako nabywca nieruchomości ostatecznie uiści kwotę pomniejszoną o wartość poczynionych nakładów. Nie będzie on zobowiązany do uiszczenia należności odpowiadającej wartości Budynku.

Środki trwale wchodzące w skład przedmiotowego majątku nie były przez Gminę ulepszane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z wolą Gminy, planowane jest udokumentowanie transakcji jedną fakturą, na której wskazana będzie wyłącznie wartość nabywanego gruntu (wraz z należnym podatkiem).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku planowanej sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej Budynkiem posadowionym i użytkowanym przez nabywcę opodatkowaniu VAT podlegać będzie wyłącznie nieruchomość gruntowa.

2. Czy podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość gruntu powiększona o koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży.

3. Czy planowana dostawa nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przedmiotem opodatkowania w przypadku planowanej sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej Budynkiem posadowionym i użytkowanym przez nabywcę będzie wyłącznie nieruchomość gruntowa.

Ad. 2

Podstawę opodatkowania w przypadku planowanej sprzedaży nieruchomości stanowić będzie wartość gruntuj powiększona o koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży.

Ad. 3

Planowana dostawa nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

UZASADNIENIE stanowiska Gminy

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych urno cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zdaniem Gminy, ustawodawca poprzez użycie zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" wskazał jednoznacznie, że przeniesienie własności rzeczy nie można utożsamiać z dostawą, bowiem ustawa nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów. Konsekwentnie więc, należy przedmiotowy przepis rozpatrywać w kontekście przeniesienia własności ekonomicznej/faktycznej a nie własności w sensie prawnym.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Budynek został wzniesiony ze środków dzierżawcy, który od momentu jego wybudowania, użytkuje ten obiekt i ma zamiar nabyć dzierżawioną nieruchomość gruntową.

Gmina ma świadomość, iż zgodnie z art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: Kodeks cywilny; Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie). Zatem w ujęciu prawnym, właściciel gruntu staje się automatycznie właścicielem budynku czy budowli posadowionych na tym gruncie. Z cywilistycznego punktu widzenia, wraz z przeniesieniem własności gruntu na dzierżawcę przejdzie więc prawo własności Budynku przez niego wzniesionego. Niemniej jednak, Gmina pragnie zauważyć, iż w analizowanej sytuacji dokona ona przeniesienia na dzierżawcę prawa do rozporządzania jak właściciel de facto wyłącznie nieruchomością gruntową, gdyż dzierżawca dysponuje już władztwem ekonomicznym co do poniesionych nakładów - znajdują się one w jego posiadaniu. Dzierżawca dysponuje bowiem jak właściciel Budynkiem, który został z jego środków wzniesiony na dzierżawionym gruncie. Pomimo, że dzierżawcy nie przysługuje prawo własności nieruchomości gruntowej wraz z wzniesionym na nim Budynkiem, to ekonomiczne władanie rzeczą (Budynkiem) należało do dzierżawcy z chwilą wybudowania Budynku.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności Budynku, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru, jakim jest Budynek.

Podobne stanowisko przyjął Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 310/12, który w podobnym stanie faktycznym, stwierdził, że skoro "Spółdzielnia «wytworzyła» towar, jakim jest budynek i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została tak skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości budynku, nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy był budynek. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółdzielnię przejdzie prawo własności budynku, ale jednocześnie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej Spółdzielnia mogła dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do Spółdzielni z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niej prawo własności. (...)".

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w orzeczeniu C-291/92 (FinanzAmt Űlzeń v. Dieter Ambrecht) TSUE uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował jako podatnik, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie działał w tym charakterze. Z powołanego orzeczenia wynika, że na gruncie podatku od towarów i usług nie można wprost przekładać czynności cywilnoprawnej na przedmiot dostawy towarów.

Prawidłowość prezentowanego stanowiska potwierdzają w szczególności:

* interpretacja indywidualna z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. IPTPP2/443-882/13-4/PR, w której wskazano że "Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynku (centrum handlowego) z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel",

* interpretacja indywidualna z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. ITPP2/443-325/13/EB, w której wskazano że "zbycie nieruchomości w części dotyczącej wzniesionego przez dzierżawcę budynku nie będzie spełniało definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, bowiem Gmina nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym przedmiotem dostawy będzie sam grunt, a czynność ta - wbrew stanowisku Gminy - nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przewidzianego dla dostawy budynków, budowli lub ich części. Zbycie tego gruntu nie będzie również objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem jest on zabudowany, a więc nie stanowi terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane",

* interpretacja indywidualna z dnia 30 kwietnia 2013 r., sygn. ITPP2/443-169/13/AJ, w której stwierdzono, że "O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionego na nim budynku, jako części składowej gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towaru, jakimi niewątpliwie jest budynek, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro bowiem samoistni posiadacze są właścicielami budynku, który został posadowiony przez ich rodziców którzy z własnych środków "wytworzyli" towar, jakim niewątpliwie jest budynek i uczynili to bez udziału właściciela gruntu w celu realizowania własnych celów, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Gmina dokona dostawy przedmiotowego budynku, chociaż przeniesie jego własność przenosząc na posiadacza samoistnego własność gruntu".

Należy zatem stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie przedmiotem opodatkowania na gruncie ustawy o VAT będzie jedynie przeniesienie własności nieruchomości gruntowej, natomiast przeniesienie własności Budynku nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad 2

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania niewyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, że grunty powinny zostać opodatkowane na zasadach analogicznych jak budynki i budowle.

Przytoczony powyżej przepis nie będzie miał jednak, zdaniem Gminy, zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż dotyczy on sytuacji, gdy podatnik w ramach jednej transakcji dokonuje dostawy dwóch różnych towarów - budynku oraz gruntu, z którym budynek ten jest nierozerwalnie związany. Natomiast w analizowanej sprawie przedmiotem! dostawy będzie wyłącznie nieruchomość gruntowa. Cena przypadająca do zapłaty przez dzierżawcę w ramach tej transakcji zostanie tak skalkulowana, że dzierżawca nie będzie miał obowiązku uiszczenia wynagrodzenia w wysokości odpowiadającej wartości Budynku, nie ma więc podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będzie Budynek.

W konsekwencji, dojdzie do przeniesienia prawa własności do zabudowanej nieruchomości, przy czym z ekonomicznego punktu widzenia przedmiotem transakcji będzie wyłącznie grunt, ponieważ posadowiony na nim Budynek został w całości wzniesiony ze środków dzierżawcy i dzierżawca nie będzie zobowiązany do uiszczenia należności odpowiadającej wartości Budynku na rzecz Gminy.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 marca 2013 r., sygn. I SA/Po 1034/12, w której sąd wskazał że: "Nierozłączność gruntu i budynku na bazie prawa cywilnego nie oznacza, że w odniesieniu do ustawy o podatku od towarów i usług dostawę zabudowanego gruntu należy traktować jako jednorodną dostawę gruntu z budynkiem. Przepis art. 29 ust. 5 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powołanego przepisu wynika jasno, że na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług odrębnie traktuje się dostawę gruntu i odrębnie dostawę budynku".

Ponadto podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-257/13-4/AK), w której stwierdził, że " (..,) podstawą opodatkowania - wobec niedokonania zwrotu poniesionych przez dzierżawców nakładów - będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, a więc wyłącznie w przedmiotowej sprawie wartość gruntu, bowiem w odniesieniu do pawilonu handlowego nie występuje dostawa towaru".

Do postawy opodatkowania w podobnym stanie faktycznym odniósł się również Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIS) w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2013 r. (sygn. ITPP2/443-169/13/AJ): "Z punktu widzenia prawa cywilnego na posiadacza samoistnego nastąpi przeniesienie prawa własności budynku z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek. (...) ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należy do posiadaczy samoistnych, chociaż nie należy do nich prawo własności. (...) Skoro więc planowana przez Gminę transakcja będzie obejmowała w rozumieniu ustawy tylko dostawę gruntu, to podstawą opodatkowania - zgodnie z powołanym art. 29 ust. 1 - będzie wyłącznie wartość gruntu z wyłączeniem wartości budynku".

Zatem, w przedmiotowej sprawie, podstawą opodatkowania - wobec niedokonania zwrotu poniesionych przez dzierżawcy nakładów - będzie kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, a więc wyłącznie w przedmiotowej sprawie wartość nieruchomości gruntowej, bowiem w odniesieniu do Budynku nie występuje dostawa towaru.

Ad. 3

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniami określonymi w ustawie, niemającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1608), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku wynosi 23%.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że do dostawy towarów lub świadczenia usług aktualnie zastosowanie znajduje podstawowa stawka w wysokości 23%, chyba że inną stawkę (lub nawet zwolnienie z VAT) dla danego typu transakcji przewidują przepisy ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że dla dostawy nieruchomości przepisy ustawy o VAT nie przewidują innej stawki opodatkowania niż stawka podstawowa.

Zakres i zasady zwolnienia z VAT dostawy nieruchomości ujęte zostały natomiast w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy o VAT.

I tak - w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane w świetle art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

* dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

* pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jeżeli w odniesieniu do dostawy budynków budowli lub ich części nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w wyżej powołanym przepisie, dostawa taka podlega obligatoryjnemu zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a jeżeli spełnione są warunki określone w tym przepisie, tj.:

* w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

* dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W stanie faktycznym opisanym w przedmiotowym wniosku, grunt będący przedmiotem dostawy nie jest gruntem niezabudowanym, zatem, w ocenie Wnioskodawcy, jego dostawa nie będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Ponadto, jako że przedmiotem dostawy będzie nieruchomość gruntowa, nie zaś grunt z posadowionym nań Budynkiem, w konsekwencji również i zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ww. ustawy nie będzie miało zastosowania w rzeczonej sprawie.

Z uwagi na brak możliwości zastosowania zwolnienia, ani też obniżonej stawki VAT, w ocenie Gminy transakcja dostawy nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2014 r. (sygn. ITPP2/443-202/14/PS), w której DIS w Bydgoszczy stwierdził, że " (...) przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt i tym samym czynność ta wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przewidzianego dla dostawy budynków, budowli lub ich części. Zbycie ww. gruntu nie będzie również objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem jest on zabudowany, a więc nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż tereny budowlane. W konsekwencji, jego dostawa będzie opodatkowana stawką 23%".

Podobne stanowisko przyjął również ten sam organ w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2013 r. (sygn. ITPP2/443-325/13/EB), w której wskazano, że "Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym przedmiotem dostawy będzie sam grunt, a czynność ta - wbrew stanowisku Gminy - nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przewidzianego dla dostawy budynków, budowli lub ich części. Zbycie tego gruntu nie będzie również objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem jest on zabudowany, a więc niestanowi terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane. W konsekwencji jego dostawa winna być opodatkowana 23% stawką podatku".

DIS w Poznaniu stwierdził natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2010 r. (sygn. ILPP1/443-264/10-8/PG), że "w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokona dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług samego gruntu. Jego sprzedaż nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, czyli transakcja ta będzie opodatkowana 22% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy".

W konsekwencji, sprzedaż nieruchomości gruntowej zabudowanej Budynkiem nabywcy będzie podlegała opodatkowaniu VAT nie korzystając ze zwolnienia. Ponadto, z uwagi na brak szczegółowych przepisów odnośnie do stawki VAT mającej zastosowanie do planowanej transakcji, zastosowanie znajdzie podstawowa stawka opodatkowania 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, "Mienie", "Komentarz do art. 44-553 Kodeksu cywilnego", Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Piasecki Kazimierz, "Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz", Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.).

Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt oraz znajdujące się na nim nieruchomości spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zauważyć należy, że nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż dostawa nieruchomości przez Gminę na podstawię umowy sprzedaży jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności jej zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Na mocy art. 47 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 47 § 3 ustawy - Kodeks cywilny, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Artykuł 48 k.c. stanowi że, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 k.c. wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit ("własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową"). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający, jako właściciel gruntu oddanego w dzierżawę, jest również właścicielem wzniesionego na nim budynku. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z treścią art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Na podstawie art. 705 k.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości. Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałyby zastosowanie powołany wyżej przepis art. 705 k.c.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji gdy dochodzi do umowy kupna - sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest właścicielem gruntu, będącego przedmiotem dzierżawy na rzecz podmiotu prywatnego (na okres dziesięciu lat), w celu zabudowy budynkiem handlowo-usługowym wraz z funkcją mieszkaniową oraz przyległym parkingiem (dalej: Budynek). Inwestorem w tym przypadku był dzierżawca i to on widniał jako nabywca na fakturach dokumentujących ponoszone nakłady. Dzierżawca otrzymał pozwolenie na częściowe użytkowanie posadowionego przez niego Budynku, tj. części usługowej znajdującej się na parterze. Podmiot ten wynajmuje powierzchnię Budynku w celach usługowo-handlowych, np. na cele prowadzenia sklepu odzieżowego, sklepu motoryzacyjnego czy zakładu fryzjerskiego. Z kolei część mieszkalna jest nieużytkowana. Z tytułu dzierżawy nieruchomości, Gmina otrzymuje wynagrodzenie, które dokumentuje wystawianymi fakturami VAT, ujmuje w swych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina podjęła decyzję o sprzedaży nieruchomości na rzecz dzierżawcy, który ją zabudował. W tym celu biegły rzeczoznawca dokonał w operacie szacunkowym wyceny nieruchomości gruntowej oraz nakładów poniesionych przez dzierżawcę na budowę Budynku. Dotychczas, Gmina nie dokonała zwrotu poniesionych przez dzierżawcę nakładów inwestycyjnych na budowę Budynku. Cena sprzedaży nieruchomości została ustalona jako suma wartości gruntu, wartości nakładów dzierżawcy oraz kosztów przygotowania nieruchomości do sprzedaży, przy czym dzierżawca jako nabywca nieruchomości ostatecznie uiści kwotę pomniejszoną o wartość poczynionych nakładów. Nie będzie on zobowiązany do uiszczenia należności odpowiadającej wartości Budynku. Środki trwale wchodzące w skład przedmiotowego majątku nie były przez Gminę ulepszane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Uwzględniając zatem okoliczności sprawy należy stwierdzić, że nabycie gruntu przez dzierżawcę nie będzie związane z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy i zwrotem wydzierżawiającemu przedmiotu najmu. Zatem sprzedaż nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionego przez dzierżawcę budynku, nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Prawo to - do czasu rozliczenia nakładów - jest po stronie podmiotu, który za zgodą wydzierżawiającego - właściciela gruntu - wybudował obiekt trwale z gruntem związany. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy Wnioskodawca przed dokonaniem dostawy nieruchomości nie będzie dokonywał rozliczenia i zwrotu poniesionych przez dzierżawcę nakładów na budowę wskazanego wyżej budynku, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt.

Zatem, skoro przed zawarciem umowy kupna-sprzedaży nie dojdzie pomiędzy Gminą a dzierżawcą do rozliczenia nakładów związanych z budową budynku handlowo-usługowego, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

Zatem, w przedmiotowej sprawie, podstawą opodatkowania - wobec nie dokonania zwrotu poniesionych przez dzierżawcę nakładów - będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, a więc wyłącznie wartość gruntu powiększona o koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży, bowiem w odniesieniu do budynku handlowo-usługowego nie występuje dostawa towaru.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Niemniej zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Odnosząc powyższe do niniejszej sytuacji wskazać należy, że z uwagi na fakt, iż przedmiotowy grunt jest gruntem zabudowanym budynkiem handlowo-usługowym wzniesionym przez dzierżawcę, planowana sprzedaż działki nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zatem stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, dostawa ww. działki, podlegać będzie opodatkowaniu wg 23% stawki podatku.

Zatem, w oparciu o przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny stwierdzić należy, że sprzedaż przez Gminę przedmiotowego gruntu na rzecz dzierżawcy, będzie opodatkowana podatkiem VAT wg stawki podstawowej, tj. 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.