ILPP2/4512-1-138/15-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z 18 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przez Wnioskodawcę zwrotu kosztów poniesionych na realizację inwestycji - jest prawidłowe.

W dniu 23 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w opodatkowania przez Wnioskodawcę zwrotu kosztów poniesionych na realizację inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A.S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką kapitałową polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce (czynny podatnik VAT). Działalność Spółki obejmuje m.in. zaprojektowanie, wybudowanie, a obecnie eksploatację i udostępniane na rzecz podróżnych odcinka "b" pomiędzy C. i D. Spółka sprzedaje usługi dostępu do określonego odcinka "b" (sprzedaż opodatkowana VAT według stawki podstawowej), w związku z czym deklaruje sprzedaż opodatkowaną VAT.

W obrębie "b" istnieją Miejsca Obsługi Podróżnych (dalej: MOP) w rozumieniu Rozdziału 3 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 16 stycznia 2002 r. w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących autostrad płatnych. Na terenie MOP zlokalizowane są stacje benzynowe prowadzone przez innego podatnika (dalej: Poddzierżawca), z którym Spółka zawiera umowy poddzierżawy. Poddzierżawca prowadzi na dzierżawionym terenie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Z tytułu umowy poddzierżawy Spółka wystawia fakturę VAT i rozlicza należny podatek.

W bezpośrednim sąsiedztwie jezdni głównych "b" oraz dróg wjazdowych na MOP, zlokalizowane są obiekty Poddzierżawcy - witacze, pylony cenowe, strzałki kierujące (dalej: Obiekty), które pełnią funkcję reklamową działalności Poddzierżawcy oraz mają za zadanie np. informować o wjeździe na MOP czy oferowanych tam usługach. W wyniku przeprowadzonej analizy uznano, iż Obiekty te stanowią potencjalne zagrożenie dla uczestników ruchu drogowego.

W celu podniesienia poziomu bezpieczeństwa uczestników ruchu drogowego konieczne jest wprowadzenie dodatkowych zabezpieczeń zjazdów, tak by zminimalizować zagrożenie związane z Obiektami dla uczestników ruchu drogowego.

Na koszt Spółki została przygotowana dokumentacja projektowa (dalej: Projekt) dotycząca planu zabezpieczenia miejsc zagrożonych zlokalizowanych w sąsiedztwie MOPów, pozytywnie zaopiniowana przez Komendanta Policji oraz zatwierdzona przez organ zarządzający ruchem na "b".

Prace związane z wdrożeniem w życie Projektu zostaną wykonane na koszt i ryzyko Spółki. Koszty realizacji Projektu zostaną poniesione przez Spółkę we własnym imieniu i Spółka ponosić będzie odpowiedzialność związaną z prawidłowością wykonywanych prac, w tym ich bezpieczeństwem.

W związku z faktem, iż realizacja Projektu jest nierozerwalnie związana zarówno z działalnością Spółki jak i Poddzierżawcy, strony umowy poddzierżawy zdecydowały o podpisaniu porozumienia o zwrocie części kosztów wykonania Projektu przez Poddzierżawcę na rzecz Wnioskodawcy (dalej: Porozumienie).

Zgodnie z treścią Porozumienia Poddzierżawca zobowiązuje się zwrócić Spółce 50% kosztów poniesionych na realizację urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego przewidzianych w Projekcie.

W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy otrzymane przez Spółkę środki z tytułu zwrotu części kosztów wykonania Projektu stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie przez Spółkę zwrotu części kosztów poniesionych na realizację urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego przewidzianych w Projekcie stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na rzecz Poddzierżawcy w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy Spółka będzie zobowiązana do wykazania podatku należnego VAT z tego tytułu.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Spółkę zwrotu części kosztów poniesionych na realizację urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego przewidzianych w Projekcie stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na rzecz Poddzierżawcy w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do wykazania podatku należnego VAT z tego tytułu.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Rozstrzygnięcie czy analizowane rozliczenie między Spółką a Poddzierżawcą powinno zostać ujęte w podstawie opodatkowania VAT uzależnione będzie od uznania, czy świadczenie to spełnia definicję usług na podstawie ustawy o VAT.

Usługi na gruncie przepisów o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega zasadniczo odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zdaniem Wnioskodawcy, z całą pewnością nie może być uznana za wynagrodzenie za dostawę towarów realizowaną przez Wnioskodawcę. Z uwagi na przedmiot i treść Porozumienia, klasyfikacja otrzymanych środków na gruncie przepisów o VAT powinna być dokonana w kontekście możliwości jej uznania za wynagrodzenie za świadczenie usług. W konsekwencji, konieczne jest rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawca na podstawie Porozumienia świadczy na rzecz Poddzierżawcy usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

Usługi są zatem na gruncie VAT rozumiane szeroko i brak jest jednocześnie katalogu czynności, które powinny zostać uznane za usługi. Należy zatem zweryfikować, jakim cechami powinna charakteryzować się dana czynność, aby podlegać przepisom o VAT jako usługa. W tym kontekście Wnioskodawca za zasadne uważa odniesienie się do ugruntowanego w tym zakresie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

TSUE sformułował na przestrzeni lat, m.in. w sprawach: C-154/80, C-16/93, C-102/86, C-213/99, C404/99, przesłanki jakie muszą być spełnione, aby uznać określoną czynność za usługę podlegająca opodatkowaniu. Przesłanki te są następujące:

* istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą w wykonaniu którego usługa jest świadczona,

* świadczonej usłudze musi odpowiadać świadczenie wzajemne (wynagrodzenie),

* druga strona musi być bezpośrednim beneficjentem świadczenia, tj. odnosić korzyść materialną z tytułu świadczonej usługi,

* istnienie związku pomiędzy świadczeniem a otrzymanym w zamian wynagrodzeniem, przy czym związek ten musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Powyższe podejście znajduje również odzwierciedlenie w interpretacjach polskich organów podatkowych (przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji IPPP1/443-593/14-2/ISZ z dnia 1 sierpnia 2014 r.).

Jednocześnie jak wynika z orzecznictwa TSUE i z praktyki krajowej, elementem niezbędnym dla uznania czynności za opodatkowaną VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wypłatą środków a świadczeniem beneficjenta na rzecz podmiotu wypłacającego.

W świetle powyższego, z perspektywy Wnioskodawcy należy ocenić czy w analizowanym przypadku spełnione zostaną wszystkie przesłanki pozwalające uznać ją za usługę podlegająca opodatkowaniu VAT.

a. Istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą

Zarówno Spółka jak i Poddzierżawca są czynnymi podatnikami podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i prowadzą działalność opodatkowaną VAT. Na podstawie zawartych umów poddzierżawy Poddzierżawca jest uprawniony do prowadzenia działalności gospodarczej na dzierżawionym przez Spółkę gruncie (fragmentach MOP-ów). Jednocześnie, strony zawarły Porozumienie o zwrocie 50% kosztów związanych z realizacją Projektu przez Poddzierżawcę na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji powyższego, nie ulega wątpliwości, iż pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny.

b. Występowanie świadczenia wzajemnego

W ocenie Spółki, w związku z realizacją Projektu występuje świadczenie wzajemne między Spółką a Poddzierżawcą (świadczenie usług w zamian za zwrot części kosztów poniesionych na realizację Projektu).

Jak wspomniano powyżej, o odpłatnym świadczeniu usług podlegającym opodatkowaniu VAT można mówić wyłącznie wtedy, kiedy w ramach łączącego strony stosunku prawnego dochodzi do wykonania świadczenia w zamian za wynagrodzenie tj. świadczenia wzajemnego. Kluczowe w tym zakresie jest wykazanie ekwiwalentności świadczeń.

Ekwiwalentność świadczeń stanowi punkt wyjścia przy ocenie, czy doszło do świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W analizowanym stanie faktycznym, należy wskazać, iż Spółka świadczy na rzecz Poddzierżawcy usługi polegające na przygotowaniu dodatkowych zabezpieczeń zjazdów przy Obiektach. Gdyby Spółka nie wykonała przedmiotowych czynności, Poddzierżawca musiałby podjąć działania mające na celu wyeliminowanie istniejących zagrożeń. Tym samym, nie ulega wątpliwości, iż jest on beneficjentem czynności wykonywanych przez Spółkę zobowiązanym do dokonania zwrotu części kosztów za przedmiotowe prace/usługi.

W konsekwencji, zobowiązaniu Poddzierżawcy do zwrotu kosztów towarzyszy obowiązek Spółki do wykonania usługi na jego rzecz. Ekwiwalentem dla Spółki będzie w tym przypadku kwota kosztów zwrócona przez Poddzierżawcę w zamian za wykonane usługi.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż w analizowanej sytuacji występuje ekwiwalentność świadczeń.

c. Beneficjent świadczenia

W ocenie Spółki, bezspornym powinno pozostawać uznanie, iż Poddzierżawca uzyskuje korzyść materialną z tytułu usług wykonywanych przez Spółkę.

W związku z faktem, iż działanie Spółki zwalnia Poddzierżawcę z samodzielnego ponoszenia kosztów realizacji części Projektu należy wskazać, iż w analizowanym stanie faktycznym, główny stosunek zobowiązaniowy, pozwalający zidentyfikować beneficjenta świadczonej usługi, istnieje pomiędzy Spółką a Poddzierżawcą. W ramach tego stosunku, Poddzierżawca występuje w roli beneficjenta usługi, w zamian za którą Spółka otrzymuje ekwiwalentne wynagrodzenie.

d. Związek pomiędzy świadczeniem a uzyskiwanym wynagrodzeniem

W analizowanej sytuacji, zdaniem Spółki, istnieje związek pomiędzy wykonywanym świadczeniem a uzyskiwanym wynagrodzeniem o charakterze bezpośrednim.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż związek ten musi być bezpośredni, co przykładowo zostało potwierdzone w wyroku WSA w Warszawie z 29 stycznia 2014 r., sygn. III SA/Wa 1755/13, gdzie wskazano, iż: "dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy wykonaną czynnością (dostawą towarów lub świadczeniem usług) a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług w ramach stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dostawa towarów lub świadczona jest usługa (musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dostawcy towarów lub świadczące go usługę)".

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy ze stanu faktycznego wynika, iż w związku z realizacją Projektu przez Spółkę, który dotyczy w części działalności gospodarczej Poddzierżawcy, Spółka świadczy usługi we własnym imieniu (w odpowiedniej części) na rzecz Poddzierżawcy. Za przedmiotowe usługi Spółka uzyskuje wynagrodzenie, określone w Porozumieniu jako 50% kosztów poniesionych przez Spółkę na realizację urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego przewidzianych w Projekcie. Zapłacone kwoty będą stanowić rzeczywiste wynagrodzenie za świadczenie usług w ramach stosunku prawnego.

W konsekwencji, bezsporny wydaje się fakt, iż istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym za nią wynagrodzeniem.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż spełnione są wszystkie przesłanki pozwalające uznać ją za usługę podlegająca opodatkowaniu VAT.

Występowanie świadczenia a związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT

Jednocześnie, Spółka zwraca uwagę na fakt, iż nie ulega wątpliwości, że między wydatkami, które mają zostać poniesione przez Spółkę a działalnością opodatkowaną VAT obu stron Porozumienia istnieje związek o charakterze bezpośrednim.

W przypadku Spółki, umieszczenie zabezpieczeń przyczyni się do poprawy bezpieczeństwa na "b" co znajdzie odzwierciedlenie w uzyskiwanych przez Spółkę przychodach z tytułu umowy poddzierżawy. Jednocześnie, realizacja Projektu przyczyni się do poprawy warunków prowadzenia działalności przez Poddzierżawcę (jako przyczyniające się wprost do lepszego korzystania przez Poddzierżawcę z przedmiotu poddzierżawy), a w konsekwencji wpłynie na wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę z tytułu umowy poddzierżawy.

Mając na uwadze powyższe, skoro w imieniu swoim, ale na rzecz swoją oraz Poddzierżawcy Wnioskodawca będzie ponosić wydatki na realizację Projektu, należy uznać, iż wystąpiło świadczenie na rzecz Poddzierżawcy, które jest związane z prowadzoną przez strony działalnością opodatkowaną VAT. Podpisując Porozumienie z Wnioskodawcą Poddzierżawca w pewnym sensie zostaje zwolniony z podejmowania samodzielnych działań mających na celu wyeliminowanie zagrożeń oraz poprawę bezpieczeństwa jego Obiektów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Spółkę zwrotu części kosztów poniesionych na realizację urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego przewidzianych w Projekcie stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na rzecz Poddzierżawcy w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do wykazania podatku należnego VAT z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.