ILPP2/4512-1-104/15-4/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 29 stycznia 2015 r. (data wpływu 11 lutego 2015 r.) uzupełnionym pismem z 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu 23 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu w postaci nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu w postaci nieruchomości. W dniu 23 kwietnia 2015 r. uzupełniono wniosek poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem nowo powstałej spółki cywilnej i jako aport wnieść do spółki nieruchomość (lokal użytkowy) która wykorzystywana jest do działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości w 1/2 części, pozostała 1/2 część jest własnością współmałżonka Wnioskodawcy. Nieruchomość (lokal użytkowy) została wybudowana przez współmałżonków. Przy budowie Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Odliczenie podatku VAT było stosowane przez Wnioskodawcę przy modernizacji i ulepszaniu nieruchomości (lokalu użytkowego) przy jej wykorzystywaniu do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy i wyniosły one więcej niż 30% wartości początkowej nieruchomości. Działalność w ww. nieruchomości prowadzona jest ponad dwa lata.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1. Nieruchomość jest wykorzystywana wyłącznie na działalność opodatkowaną.

2. Wydatki na ulepszenie nieruchomości, której dotyczy wniosek nastąpiło w latach 2000-2005.

3. Nieruchomość po ulepszeniach jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nieprzerwanie od 10 lat.

4. Nieruchomość w części była udostępniana innym podmiotom na podstawie odpłatnych umów najmu w okresie od 2005 do 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportem do spółki cywilnej nieruchomości wykorzystywanej wcześniej w działalności gospodarczej Wnioskodawcy będącego czynnym podatnikiem podatku VAT spowoduje konieczność wykazania VAT należnego u Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki prawa cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Spowoduje to powstanie obowiązku wykazania VAT należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 46 § 1 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle ww. przepisów grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy - Kodeks cywilny. Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c.).

Na podstawie art. 196 § 1 k.c. współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 ww. przepisu).

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Należy podkreślić, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W konsekwencji, prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia Kodeks cywilny. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tak więc, skoro w świetle powyższych przepisów właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności) to w przypadku zbycia udziału w nieruchomości dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. Należy więc przyjąć, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości na podstawie art. 198 Kodeksu cywilnego, jak i sprzedaż wspólnej nieruchomości za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 Kodeksu cywilnego stanowi czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci towarów do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów, gdyż następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W świetle przytoczonego przepisu kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy. Stosownie do tego przepisu, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Tym samym należy stwierdzić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy znajdzie zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie dostawy są one zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwił podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b - stosownie do art. 43 ust. 7a - nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a jest bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ww. ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Ponadto, przepis ten obejmuje swoim zakresem także grunty będące w wieczystym użytkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem nowo powstałej spółki cywilnej i jako aport wnieść do spółki nieruchomość (lokal użytkowy) która wykorzystywana jest do działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości w 1/2 części, pozostała 1/2 część jest własnością współmałżonka Wnioskodawcy. Nieruchomość (lokal użytkowy) została wybudowana przez współmałżonków. Przy budowie Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Odliczenie podatku VAT było stosowane przez Wnioskodawcę przy modernizacji i ulepszaniu nieruchomości (lokalu użytkowego) przy jej wykorzystywaniu do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy i wyniosły one więcej niż 30% wartości początkowej nieruchomości. Działalność w ww. nieruchomości prowadzona jest ponad dwa lata. W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że nieruchomość jest wykorzystywana wyłącznie na działalność opodatkowaną. Wydatki na ulepszenie nieruchomości, której dotyczy wniosek nastąpiło w latach 2000-2005. Nieruchomość po ulepszeniach jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nieprzerwanie od 10 lat. Nieruchomość w części była udostępniana innym podmiotom na podstawie odpłatnych umów najmu w okresie od 2005 do 2014 r.

Z powyższego wynika, że na etapie wybudowania przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odliczenie podatku VAT było stosowane przez Wnioskodawcę przy modernizacji i ulepszaniu nieruchomości (lokalu użytkowego) przy jej wykorzystywaniu do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy i wyniosły one więcej niż 30% wartości początkowej nieruchomości. Wydatki te Zainteresowany ponosił w latach 2000-2005. Ponadto po dokonanych ulepszeniach nieruchomość jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a w okresie od 2005 do 2014 część nieruchomości była oddana innym podmiotom w najem, a zatem w momencie ich wynajęcia doszło do pierwszego zasiedlenia w tej części. W związku z powyższym brak jest podstaw dla uznania, że przedmiotowa dostawa nieruchomości, która była przedmiotem najmu, zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji, w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych wyżej regulacji prawnych, stwierdzić należy, że zbycie przez Wnioskodawcę części przedmiotowej nieruchomości (która była przedmiotem najmu) będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż planowana dostawa nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata. Jak wskazano powyżej, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynków, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Wydanie przedmiotowej nieruchomości winno nastąpić w ramach wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce.

Natomiast w pozostałej część nieruchomości (która nie była przedmiotem najmu), nie doszło do pierwszego zasiedlenia, jednakże ze względu na to, że Zainteresowany poniósł wydatki na jej ulepszenie i wyniosły one więcej niż 30% wartości początkowej nieruchomości, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a przedmiotowa nieruchomość w stanie ulepszonym była wykorzystywana przez niego do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat to jej zbycie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy.

Należy zwrócić uwagę, że w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z wyżej wymienionym przepisem do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli albo ich części trwale związanych z gruntem.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części jest opodatkowana, to również dostawa gruntu, z którym te obiekty są trwale związane, jest opodatkowana, jeśli natomiast dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z opodatkowania, zwolnieniem objęta jest również dostawa gruntu, z którym te obiekty są trwale związane.

Reasumując, w świetle opisu sprawy oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy stwierdzić, iż wniesienie aportem nieruchomości zabudowanej, do spółki cywilnej, należy traktować jako dostawę towarów, korzystającą w części (która była przedmiotem najmu) ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz w części na podstawie art. 43 ust. 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym, z uwagi na fakt, że w ocenie Wnioskodawcy, wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki prawa cywilnego spowoduje powstanie obowiązku wykazania VAT należnego należy uznać stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.