ILPP2/4441-20/12-3/SJ

W związku ze skargą z dnia 8 marca 2012 r. (data wpływu 12 marca 2012 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 stycznia 2012 r. znak ILPP2/443-1400/11-8/SJ w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przekazania działek w ramach odszkodowania, doręczoną w dniu 9 stycznia 2012 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 stycznia 2012 r. znak ILPP2/443-1400/11-8/SJ w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przekazania działek w ramach odszkodowania, uznając stanowisko Wnioskodawcy za:

* prawidłowe - w odniesieniu do działki o nr 505 oraz

* nieprawidłowe - w odniesieniu do działki nr 1/7.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów - na wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług Gminy z dnia 5 października 2011 r. (data wpływu 7 października 2011 r.) - wydał zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 stycznia 2012 r., znak ILPP2/443-1400/11-8/SJ stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przekazania działek w ramach odszkodowania.

We wniosku z dnia 5 października 2011 r. o wydanie interpretacji indywidualnej zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W 1997 r. na wniosek właściciela prywatnego dokonano podziału działki, w wyniku którego powstały działki letniskowe oraz jedna działka pod projektowaną drogę. Na podstawie przedmiotowej decyzji podziałowej działka pod drogę przeszła z mocy prawa na rzecz Wnioskodawcy, tj. Gminy. Dotychczas nie ustalono wysokości odszkodowania za przedmiotowy grunt. W listopadzie 2010 r. były właściciel działki pod drogę wystąpił do Gminy z wnioskiem o odszkodowanie za przejęcie nieruchomości, proponując aby Gmina sprzedała działkę, której owy były właściciel wraz z małżonką byli użytkownikami wieczystymi, a cenę za grunt zaliczyć na poczet niniejszego odszkodowania oraz przyznać drugą nieruchomość zamienną w ramach odszkodowania bez spłat i dopłat. Pierwsza nieruchomość zostanie sprzedana w trybie bezprzetargowym na rzecz użytkownika wieczystego. Przeniesienie prawa własności nastąpi na podstawie aktu notarialnego. Druga nieruchomość zostanie przyznana w ramach spłaty długu za przejęcie drogi, a przeniesienie prawa własności nastąpi na podstawie stosownej umowy notariusza. Jak wskazała Gmina, dla działki nr 1/7 (...) (działka, której dotyczy zmiana prawa użytkowania wieczystego w prawo własności) nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dla działki tej nie wydano też decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu. Zgodnie z obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy dla tej działki widnieje zapis - "tereny o wiodącej funkcji działalności gospodarczej". Druga nieruchomość zostanie przyznana w ramach spłaty długu za przejęcie drogi, a przeniesienie prawa własności nastąpi na podstawie stosownej umowy notariusza. Przedmiotowy grunt to grunt niezabudowany. Dla działki nr 505 (...) (działka przekazywana w ramach odszkodowania) nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dla działki tej nie wydano też decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu. Zgodnie z obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy dla tej działki widnieje zapis - "tereny o wiodącej funkcji mieszkaniowej".

Jak wskazała Gmina, dnia 17 lipca 1996 r. państwo "A" kupili prawo użytkowania działki nr 1/7 od Spółdzielni. Akt przekazujący do 2083 r. Spółdzielnia miała wieczyste użytkowanie od Gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina będzie zobowiązana uregulować podatek VAT od przekazania nieruchomości w ramach odszkodowania w odniesieniu zarówno do działki nr 1/7, jak i 505.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że nieruchomość będzie przekazana w ramach odszkodowania czynność ta powinna być zwolniona z podatku.

W wydanej w dniu 4 stycznia 2012 r. interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-1400/11-8/SJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przekazania działek w ramach odszkodowania.

W interpretacji wskazano, iż sprzedaż przez Gminę nieruchomości gruntowej nr 1/7, będącej w użytkowaniu wieczystym na rzecz użytkownika wieczystego, nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem towarów i usług i pozostaje poza zakresem ustawy.

Natomiast przeniesienie z mocy prawa za odszkodowaniem przez Gminę na rzecz właściciela prywatnego prawa własności niezabudowanej działki gruntu nr 505, która zgodnie z obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, ma przeznaczenie - tereny o wiodącej funkcji mieszkaniowej, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku w wysokości 23%, stosowanie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W dniu 25 stycznia 2012 r. do Biura KIP w Lesznie wpłynęło wezwanie Gminy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 9 lutego 2012 r. nr ILPP2/443/W-6/12-2/SJ, stanowiącym odpowiedź na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie.

W dniu 12 marca 2012 r. Gmina za pośrednictwem Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na indywidualną interpretację z dnia 4 stycznia 2012 r. znak ILPP2/443-1400/11-8/SJ wnosząc o zmianę jej treści w części dotyczącej działki o numerze 505.

Strona kwestionuje przyjęcie przez tut. Organ podatkowy założenia, że w przypadku braku dla przedmiotowej działki o numerze 505, miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o przeznaczeniu działki numer 505 decydują zapisy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy.

Stawiając powyższy zarzut Strona wniosła o zmianę treści interpretacji z dnia 4 stycznia 2012 r. w tym zakresie.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 8 marca 2012 r. uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2011 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie 7 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przekazania działek w ramach odszkodowania jest:

* prawidłowe - w odniesieniu do działki o nr 505 oraz

* nieprawidłowe - w odniesieniu do działki nr 1/7.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, iż przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z rzeczą jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel", ustawodawca uznał, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

W świetle art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

W myśl art. 32 ust. 2 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej, wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

Według art. 37 ust. 2 pkt 5 cyt. ustawy, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. Nr 175, poz. 1459 z późn. zm.), decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

Z opisu sprawy wynika, iż w 1997 r. na wniosek właściciela prywatnego dokonano podziału działki, w wyniku którego powstały działki letniskowe oraz jedna działka pod projektowaną drogę. Na podstawie przedmiotowej decyzji podziałowej działka pod drogę przeszła z mocy prawa na rzecz Gminy (tekst jedn.: Wnioskodawcy). Dotychczas nie ustalono wysokości odszkodowania za przedmiotowy grunt. W listopadzie 2010 r. były właściciel działki pod drogę wystąpił do Gminy z wnioskiem o odszkodowanie za przejęcie nieruchomości, proponując aby Gmina sprzedała działkę, której owy były właściciel wraz z małżonką byli użytkownikami wieczystymi, a cenę za grunt zaliczyć na poczet niniejszego odszkodowania oraz przyznać drugą nieruchomość zamienną w ramach odszkodowania bez spłat i dopłat. Pierwsza z nieruchomości (działka nr 1/7) zostanie sprzedana w trybie bezprzetargowym na rzecz użytkownika wieczystego - kupno prawa wieczystego użytkowania ww. działki przez obecnego użytkownika wieczystego miało miejsce w 1996 r. - nabył je od Spółdzielni, akt przekazujący do 2083 r. Spółdzielnia miała wieczyste użytkowanie od Gminy.

A zatem, w przedmiotowej sprawie należy najpierw rozstrzygnąć, czy sprzedaż nieruchomości gruntowej nr 1/7 na rzecz użytkownika wieczystego, dla której to prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r. (tekst jedn.: w 1996 r.) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa stwierdzić należy, iż w wyniku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (ustanowienie użytkowania wieczystego) dochodzi do przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Użytkownik wieczysty może więc swobodnie korzystać z gruntu oraz czerpać z niego pożytki w sposób taki, jak w przypadku właściciela gruntu, może również "przenieść władztwo na inny podmiot" w taki sam sposób w jaki właściciel dokonuje sprzedaży gruntu.

W przedmiotowej sprawie dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy podatku od towarów i usług, było objęcie prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości gruntowej nr 1/7 przez użytkownika wieczystego. Z tą bowiem chwilą użytkownik otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem.

Zaznaczenia wymaga fakt, iż do dnia 30 kwietnia 2004 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

W przedmiotowej sprawie oznacza to, że czynność zbycia nieruchomości gruntowej nr 1/7 na rzecz obecnego użytkownika wieczystego, dla której to nieruchomości prawo użytkowania wieczystego na rzecz Spółdzielni ustanowiono przed dniem 30 kwietnia 2004 r. nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i pozostaje poza zakresem tej ustawy. Bowiem przeniesienie na użytkownika wieczystego prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel nastąpiło już w chwili ustanowienia na rzecz pierwotnego użytkownika prawa użytkowania wieczystego, czyli w okresie kiedy czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, sprzedaż przez Gminę gruntu nr 1/7 na rzecz obecnego użytkownika wieczystego, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności gruntu, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego gruntu, bowiem nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowi bowiem jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływając na "władztwo rzeczy", które pierwotny użytkownik wieczysty (Spółdzielnia) uzyskał już w dacie ustanowienia użytkownika wieczystego, a obecny - w dacie jego nabycia.

Reasumując, sprzedaż nieruchomości gruntowej nr 1/7, będącej w użytkowaniu wieczystym na rzecz użytkownika wieczystego nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem towarów i usług i pozostaje poza zakresem ustawy.

Ponieważ w ocenie Wnioskodawcy, czynność ta powinna korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, to stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do czynności przekazania działki nr 505 w ramach odszkodowania stwierdzić należy, iż jak wynika z przywołanych przepisów, przedmiotem opodatkowania jest odpłatna dostawa towarów, w tym przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, które pełni funkcję wynagrodzenia z tytułu tej dostawy.

Zatem, wynagrodzenie musi mieć konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 z późn. zm.), decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (art. 12 ust. 4a cyt. ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 4f ww. ustawy, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Według art. 12 ust. 5 cyt. ustawy, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Na mocy art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Artykuł 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) stanowi, iż działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości (art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Na podstawie art. 131 ust. 1 ww. ustawy, w ramach odszkodowania właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna.

Jak wynika z powyższego, przeniesienie przez Wnioskodawcę (Gminę) własności towaru (działki nr 505) realizowane w ramach należnego współwłaścicielom odszkodowania za utratę prawa własności innej nieruchomości w związku z decyzją podziałową, w ramach której działka pod drogę przeszła z mocy prawa na rzecz Gminy, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, gdyż w zamian za utratę przez poprzednich współwłaścicieli prawa własności nieruchomości w związku z decyzją podziałową, Wnioskodawca w ramach należnego odszkodowania przekaże tym właścicielom prawo własności innej nieruchomości (działki nr 505). Jednocześnie Gmina otrzymała od poprzednich właścicieli nieruchomość przeznaczoną na realizację celu publicznego, tj. działkę pod drogę.

Wyczerpane tym samym zostaną przesłanki do uznania tej czynności za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, iż zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz są objęte zwolnieniem, wskazanym w § 13 ust. 1 pkt 12 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że dla dostawy nieruchomości, tj. działki nr 505 za odszkodowaniem, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie Wnioskodawca dokonując dostawy nieruchomości niezabudowanej zobowiązany będzie zastosować właściwą stawkę podatku VAT, bądź zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Powyższe oznacza, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zatem z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, iż kluczowym elementem pozwalającym stwierdzić, czy dostawa nieruchomości niezabudowanych może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT jest określenie przeznaczenia gruntu.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9, posługuje się kryterium przeznaczenia terenu. Wskazać przy tym należy, iż na gruncie przepisów podatkowych brak jest definicji gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o planowaniu, regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Na mocy art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu).

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W myśl art. 9 ust. 1 i 4 ustawy o planowaniu, w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 5 cyt. ustawy, studium nie jest aktem prawa miejscowego, co z kolei oznacza, że studium nie na mocy aktu powszechnie obowiązującego.

Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego stanowi de facto akt kierownictwa zewnętrznego i jako taki jest wiążący tylko dla kierownictwa gminy w zakresie sporządzania projektu przyszłego planu zagospodarowania przestrzennego. Studium w żadnej mierze nie ma wpływu na sytuację prawną właściciela nieruchomości. W związku z powyższym na gruncie przepisów podatku od towarów i usług, zapisy w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, nie mogą warunkować o przeznaczeniu nieruchomości pod zabudowę.

Natomiast stosowanie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: z 2010 r. Dz. U. Nr 193, poz. 1287 z późn. zm.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Zatem dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2010 r., sygn. akt I FPS 8/10, w którym rozstrzygnięto, iż w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku stwierdził, że przy rozstrzyganiu sporów w tej kwestii należy sięgnąć do rozwiązań zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). Przepis art. 12 ust. 3 powołanej Dyrektywy stanowi, że do celów dostawy terenu budowlanego - "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. NSA powołał się na orzeczenie w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia), w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjął, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego. Polski ustawodawca nie zdefiniował pojęcia dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę w ustawie o podatku od towarów i usług. A zatem do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/1 12/WE Rady.

Dokonując zatem podsumowania powyższej analizy stwierdzić należy, iż kwestię zasad kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej oraz zakres i sposób postępowania w sprawach przeznaczenia terenów na określone cele oraz ustalenia zasad ich zagospodarowania i zabudowy określa ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z zawartych w niej przepisów wynika, że o przeznaczeniu terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego sporządzony, dla terenów gminy - przez gminę oraz że ustalenia tego planu kształtują sposób wykonywania prawa własności nieruchomości. W przypadku natomiast jego braku określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jak wskazała Gmina, dla działki nr 505, która zostanie przyznana w ramach spłaty długu za przejęcie drogi, nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie wydano też decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu. Natomiast zgodnie z obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy dla tej działki widnieje zapis "tereny o wiodącej funkcji mieszkaniowej". Przedmiotowa działka jest działką niezabudowaną.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przestawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie przeniesienie przez Gminę prawa własności nieruchomości niezabudowanej, tj. działki oznaczonej nr 505, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, iż nieruchomość ta to teren niezabudowany, dla którego nie został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego i nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, które to dokumenty wskazywałyby, iż przedmiotowy grunt jest terenem przeznaczonym pod zabudowę.

Reasumując, przeniesienie w ramach odszkodowania przez Gminę na rzecz właściciela prywatnego prawa własności niezabudowanej działki gruntu nr 505, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2011 r. w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przekazania działki nr 505 w ramach odszkodowania, było zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygniecie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia rozstrzygnięcia za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.