ILPP2/443-995/10-4/EWW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2010 r. (data wpływu 30 czerwca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 września 2010 r. (data wpływu 6 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 września 2010 r. (data wpływu 6 września 2010 r.) o doprecyzowanie informacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy na rzecz inwestorów zagranicznych, z siedzibą poza RP (Holandia), usługi w zakresie badań i analiz gruntu oraz wody gruntowej.

Świadczone usługi polegają na:

* wykonaniu wierceń, poborze próbek gruntu i wody oraz ich analizie laboratoryjnej wynikiem tego typu badań i analiz są raporty przedstawiane Inwestorowi lub

* wykonaniu oceny zdefiniowanej lokalizacji pod względem jej użytkowania w przeszłości (historycznie) jak i obecnie - analizy tego typu prowadzone są w oparciu o wizje lokalne, jak i wywiady prowadzone z organami administracyjnymi oraz właścicielami danego terenu (podmiotami gospodarczymi).

Badania dotyczą lokalizacji działek, które będą przeznaczone pod rozwój projektów deweloperskich.

W przesłanym uzupełnieniu Zainteresowany poinformował, że czynności będące przedmiotem wniosku wykonywane są na terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Spółkę usługi polegające na badaniach i analizie laboratoryjnej pobranych w tym celu próbek gruntu i wody, jak i dokonywaniu oceny danej lokalizacji pod względem jej użytkowania, należy traktować jako usługi w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3) i wobec powyższego prawidłowo wystawiając faktury zaznaczyć, iż zobowiązanym do rozliczenia podatku jest kontrahent zagraniczny.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo kwalifikuje on świadczone przez siebie usługi.

Zgodnie z art. 28b Ustawy VAT, co do zasady, miejscem świadczenia usług - w przypadku świadczenia ich na rzecz podatnika - jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. Natomiast w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, ich miejscem świadczenia jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d-28f, art. 28g ust. 2, art. 28h-28n.

Jednakże wyłączenia które wymienione są w ww. przepisach nie dotyczą sytuacji wskazanej przez Spółkę w opisie sprawy. Szczególnie, nie można tych usług zakwalifikować do usług związanych z nieruchomościami. Zainteresowany wykonuje bowiem usługi polegające na analizie i badaniach laboratoryjnych oraz dokonaniu oceny lokalizacji, nie są to więc usługi, których celem jest zmiana fizyczna bądź prawna nieruchomości.

W zakresie badań i analiz technicznych wyróżnia się: badania i analizy składu czystości substancji, usługi w zakresie badań i analiz własności fizycznych, usługi w zakresie badań i analiz technicznych pozostałe. Zgodnie z "Klasyfikacja Wyrobów i Usług - Uwagi Wyjaśniające, cz. II", przez usługi w zakresie badań i analizy składu czystości substancji wykazane zostały "usługi w zakresie badań i analizy właściwości chemicznych i biologicznych, (...), związków chemicznych". Badania i analizy właściwości fizycznych obejmują "usługi w zakresie badań i analiz właściwości fizycznych, takich jak wytrzymałość, ciągliwość, przewodność elektryczna, (...)". W ramach badań i analiz technicznych pozostałe wyróżnia się "wszystkie pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych, gdzie indziej nie sklasyfikowane".

Na uwagę zasługuje fakt, że w Ustawie VAT znajdujemy odwołanie do klasyfikacji statystycznych, a konkretnie w art. 28I pkt 3 lit. e, dotyczącym usług w zakresie analiz i badań technicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonuje on właśnie takich badań i analiz technicznych, a także dostarcza informacje o przeprowadzonych badaniach, ponieważ efektem prac przeprowadzonych przez niego jest informacja zwrotna z wynikami.

Zatem, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników (którzy są zdefiniowani w art. 28a Ustawy VAT), obowiązek podatkowy "przerzucany" jest (mechanizm odwrotnego obciążenia) na nabywcę usługi.

Zgodnie z § 25 ust. 4 rozporządzenia w sprawie faktur, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi, lub odesłanie do odpowiedniego przepisu dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi.

Ponieważ Spółka świadczy usługi, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników, prawidłowo na fakturze zaznacza, że usługi te zostaną opodatkowane przez nabywcę.

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowany wnosi o potwierdzenie, iż do świadczonych przez niego usług stosuje się zasady ogólne w zakresie miejsca świadczenia i wobec tego na fakturach należy wskazywać, że zobowiązanie z tytułu podatku VAT rozlicza nabywca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Artykuł 8 ust. 3 ustawy stanowi, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Przy określaniu miejsca świadczenia usług, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 8 ust. 4 ustawy).

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany świadczy usługi w zakresie badań i analiz gruntu oraz wody gruntowej na rzecz zagranicznych podatników, posiadających siedziby w Holandii.

Zatem stwierdzić należy, iż zagraniczni usługobiorcy wykonanych przez Zainteresowanego usług, wykonują działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy oraz posiadają status podatnika, w myśl art. 28a ustawy.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami, w tym usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Na podstawie cyt. art. 28e ustawy, miejscem świadczenia ww. usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych na nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, które związane są z przygotowywaniem i koordynowaniem prac budowlanych.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "nieruchomości", zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi w zakresie badań i analiz gruntu oraz wody gruntowej polegają na:

* wykonaniu wierceń, poborze próbek gruntu i wody oraz ich analizie laboratoryjnej wynikiem tego typu badań i analiz są raporty przedstawiane Inwestorowi lub

* wykonaniu oceny zdefiniowanej lokalizacji pod względem jej użytkowania w przeszłości (historycznie) jak i obecnie - analizy tego typu prowadzone są w oparciu o wizje lokalne, jak i wywiady prowadzone z organami administracyjnymi oraz właścicielami danego terenu (podmiotami gospodarczymi).

Powyższe czynności Zainteresowany wykonuje na terytorium Polski.

Wnioskodawca poinformował, iż wykonywane przez niego badania dotyczą lokalizacji działek, które będą przeznaczone pod rozwój projektów deweloperskich.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz charakter świadczonych przez Spółkę usług stwierdzić należy, że są one usługami związanymi z nieruchomościami. Nie sposób bowiem przeprowadzić np.: wierceń, poboru próbek gruntu i wody stanowiących materiał do dalszej analizy czy dokonać wizji lokalnej terenu, nie wykonując tych czynności na danej, konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Reasumując, świadczone przez Zainteresowanego na rzecz podatników holenderskich usługi, polegające na wykonaniu wierceń, poborze próbek gruntu i wody i ich dalszej analizie lub wykonaniu oceny zdefiniowanej lokalizacji pod względem jej użytkowania w przeszłości (historycznie) jak i obecnie, polegające na analizach prowadzonych w oparciu o wizje lokalne, jak i wywiady prowadzone z organami administracyjnymi oraz właścicielami danego terenu (podmiotami gospodarczymi), stanowią usługi związane z nieruchomościami, w związku z czym miejscem świadczenia tych usług, a tym samym miejscem ich opodatkowania ustalonym na podstawie art. 28e ustawy, jest Polska. Zatem, świadczone przez niego usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla tego rodzaju usług na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze - art. 106 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Na podstawie powyższej delegacji, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Zgodnie z § 25 ust. 1 ww. rozporządzenia, przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

W myśl § 25 ust. 2 cyt. rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi, lub odesłanie do odpowiedniego przepisu dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi - § 25 ust. 4 powołanego rozporządzenia.

Z powyższych przepisów wynika, iż podatnicy dokonujący dostawy towarów lub wykonujący usługi, których miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego lub terytorium państwa trzeciego i którzy dla tych czynności nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnych charakterze, winni wystawiać faktury zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy oraz powołanymi przepisami rozporządzenia.

Jednak powyższe zasady nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ jak zostało wyżej wskazane, w przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawcę, miejscem ich świadczenia (opodatkowania) zgodnie z art. 28e ustawy, jako usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości, czyli terytorium kraju.

Reasumując, w sytuacji gdy Zainteresowany świadczy usługi polegające na wykonaniu wierceń, poborze próbek gruntu i wody i ich dalszej analizie lub wykonaniu oceny zdefiniowanej lokalizacji pod względem jej użytkowania w przeszłości (historycznie) jak i obecnie, polegającej na analizach prowadzonych w oparciu o wizje lokalne, jak i wywiadach prowadzonych z organami administracyjnymi oraz właścicielami danego terenu (podmiotami gospodarczymi), dla których miejsce świadczenia jako usług związanych z nieruchomościami jest terytorium kraju, jest on zobowiązany udokumentować ich wykonanie wystawiając faktury VAT, stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, z zastosowaniem stawki właściwej dla tego rodzaju usług na terytorium kraju, bez umieszczania na nich adnotacji, o której mowa w § 25 ust. 4 ww. rozporządzenia.

Zatem, stanowisko Spółki, w myśl którego do świadczonych przez nią usług stosuje się zasady ogólne w zakresie miejsca świadczenia i wobec tego na fakturach należy wskazywać, że zobowiązanie z tytułu podatku VAT rozlicza nabywca - należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ zwraca uwagę, iż powołany przez Zainteresowanego w stanowisku własnym przepis art. 28I pkt 3 lit. e ustawy, zgodnie z którym, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Wspólnoty, usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz podobnych usług, w tym w szczególności usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3) - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu - nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami wydana została odrębna interpretacja w dniu 23 września 2010 r. Nr ILPP2/443 995/10 5/EWW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.