ILPP2/443-991/14-6/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 4 września 2014 r. (data wpływu 10 września 2014 r.) uzupełnionym pismem z 9 grudnia 2014 r. (data wpływu 12 grudnia 2014 r.) oraz pismem z 30 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z wydatkami z tytułu eksploatacji samochodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z wydatkami z tytułu eksploatacji samochodów. Wniosek uzupełniono pismem z 9 grudnia 2014 r. (data wpływu 12 grudnia 2014 r.) oraz pismem z 30 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 stycznia 2015 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż wyrobów tekstylnych. Spółka do prowadzonej działalności wykorzystuje samochody osobowe i ciężarowe, którymi dysponuje m.in. na podstawie umów leasingu.

Samochody są wykorzystywane przez pracowników Spółki oraz osoby zaangażowane na podstawie umów cywilnoprawnych w tym również osoby prowadzące indywidualną działalność gospodarczą (zwanych dalej łącznie: "Pracownikami"), do realizacji celów gospodarczych Spółki, głównie dojazdu do klientów Spółki na terenie kraju. W związku z koniecznością reorganizacji sposobu korzystania z floty samochodowej, Spółka rozważa zmianę zasad korzystania z samochodów. Spółka planuje zmienić regulamin korzystania z samochodów dla Pracowników oraz zawrzeć umowę generalną pozwalającą na udostępnianie posiadanych samochodów odpłatnie podmiotom powiązanym, swoim Pracownikom, pracownikom podmiotów powiązanych i osobom zaangażowanym na podstawie umów cywilnoprawnych przez te podmioty. W tym celu Spółka złożyła wniosek do Krajowego Rejestru Sądowego o rozszerzenie przedmiotu działalności o wynajem i dzierżawę samochodów. Spółka będzie prowadzić dla pojazdów wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej ewidencję przebiegu pojazdu oraz planuje złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach (VAT-26).

Spółka rozważa udostępnianie posiadanych samochodów na podstawie dwóch dokumentów:

1. Wielostronnej umowy dzierżawy samochodów - na podstawie której odbywać się będzie dzierżawa samochodów podmiotom powiązanym,

2. Regulaminu korzystania z samochodów służbowych (zwanego dalej: "Regulaminem").

Poniżej przedstawiona została charakterystyka poszczególnych dokumentów.

1. Udostępnianie samochodów na podstawie Wielostronnej umowy dzierżawy samochodów

Spółka ściśle współpracuje z podmiotami powiązanymi w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Jednym z obszarów współpracy jest wsparcie w zakresie logistyki i dzierżawy samochodów. W tym celu Spółka zawarła Wielostronną umowę dzierżawy samochodów z podmiotami powiązanymi. Przedmiotem umowy jest umożliwienie podmiotom powiązanym czasowej dzierżawy samochodów. Strony umowy dysponują tytułem prawnym do samochodów stanowiących przedmiot dzierżawy. Zgodnie z Wielostronną umową dzierżawy samochodów, udostępnienie samochodu odbywać się będzie każdorazowo na ilości dni wskazanych w pisemnym zgłoszeniu dzierżawcy dokonanym z co najmniej 1-dniowym wyprzedzeniem. Pisemne zgłoszenie powinno specyfikować przedmiot dzierżawy oraz okres udostępnienia z wskazaniem godziny pobrania i zdania samochodu. Natomiast podmiot wydzierżawiający zobowiązany jest do potwierdzenia możliwości udostępnienia samochodu.

Zgodnie z umową, na wydzierżawiającym spoczywać będzie obowiązek dokonywania wpisów w Ewidencji Przebiegu Pojazdu (dalej jako: "EPP"). Każdorazowa dzierżawa samochodu zostanie przez wydzierżawiającego oznaczona w EPP przez wskazanie w pozycji cel - wynajem/udostępnienie na podstawie generalnej umowy dzierżawy.

Strony postanowiły, że dzierżawiony samochód będzie odprowadzany przez dzierżawcę na parking, którym dysponuje Wnioskodawca. Zgodnie z umową, strony postanowiły, że koszty utrzymania i napraw zobowiązany jest ponosić wydzierżawiający. Dzierżawca zobowiązany jest natomiast do pokrycia kosztów szkód powstałych z jego winy. Koszty paliwa pokrywane będą przez podmiot wydzierżawiający, dzierżawca wraz z dokumentami otrzyma karty paliwowe, na podstawie których dokonywać będzie zakupu paliwa na koszt wydzierżawiającego. Koszt paliwa ujęty jest w wynagrodzeniu za dzierżawę samochodu.

Strony ustaliły, że czynsz dzierżawny określony zostanie na podstawie sumy dwóch iloczynów:

Dla zachowania rynkowego charakteru przyjętych przez strony umowy cen, postanowiono podzielić flotę samochodową na cztery grupy pojazdów (osobowe małe, osobowe duże, BUS, dostawcze) i dla każdej z nich przypisać stawkę za dzień dzierżawy. Wysokość stawek została ustalona na podstawie danych zaczerpniętych z ofert spółek wynajmujących samochody, np. Ab-rent (www.ab-rent.pl). Natomiast stawka netto za kilometr ustalona została na podstawie mediany zużycia paliwa w każdej z grup pojazdów, następnie strony umowy obliczyły koszt paliwa na przejechany kilometr i do tak określonych kosztów dodały 10% narzutu. Zgodnie z przeprowadzonymi kalkulacjami, wysokość opłaty ma pokryć koszty paliwa oraz pozostałe pośrednie koszty materiałów eksploatacyjnych oraz zapewnić zysk adekwatny do zaangażowania wydzierżawiającego w tą transakcję.

Wnioskodawca będzie wystawiał faktury VAT na rzecz dzierżawców w związku ze świadczeniem usługi dzierżawy pojazdów.

Na takich samych zasadach Spółka planuje dzierżawić samochody również swoim Pracownikom oraz pracownikom i osobom zaangażowanych na podstawie umów cywilnoprawnych przez podmioty powiązane. Spółka planuje przyjęcie takich samych stawek za korzystanie z samochodu jak w przypadku podmiotów powiązanych.

Informacja o możliwość odpłatnej dzierżawy samochodu dla osób fizycznych na zasadach powyższych znajdować się będzie w Regulaminie korzystania z samochodów służbowych.

2. Regulaminu korzystania z samochodów służbowych

W związku z planowanymi zmianami w sposobie korzystania z samochodów, Spółka postanowiła o zmianie Regulaminu korzystania z samochodów dla Pracowników (Regulamin dotyczy pracowników, osób zaangażowanych do współpracy na podstawie umów cywilnoprawnych, osób prowadzących działalność gospodarczą zaangażowanych na podstawie umów cywilnoprawnych, którzy łącznie zwani są Pracownikami). Celem Regulaminu jest wprowadzenie zakazu używania pojazdów dla celów niesłużbowych, czyli celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki.

Regulamin zobowiązuje Pracowników do używania samochodu wyłącznie w celach służbowych. Regulamin zakłada, że każdy pojazd służbowy jest wyposażony w zeszyt służący do ewidencji wykorzystania pojazdu dla celów służbowych (EPP). EPP jest dokumentem księgowym, prowadzonym dla celów podatkowych. Każdy Pracownik, któremu powierzono do korzystania pojazd służbowy, odpowiedzialny jest za ujęcie w EPP wymaganych prawem danych. W przypadku osób nie będących pracownikami Spółki EPP prowadzona jest przez osobę udostępniającą pojazd.

Samochody wydawane są Pracownikom pod kontrolą osób upoważnionych przez Spółkę. Pracownik otrzymuje komplet kluczy oraz dokumenty samochodu. Pracownicy zobowiązani są do sprawdzenia stanu samochodu, stanu licznika, kompletności dokumentów. W razie ewentualnych braków, na Pracowniku spoczywa obowiązek poinformowania Spółki.

Spółka obecnie prowadzi działalność w następujących lokalizacjach:

Samochody Spółki będą zatem pobierane i odstawiane:

Regulamin korzystania z samochodów zakłada, że Pracownicy mają obowiązek pobierania i pozostawiania samochodu po zakończonej podróży służbowej w miejscach opisanych powyżej. Natomiast w czasie podróży służbowej trwającej powyżej 1 dnia, pracownik zobowiązany jest do parkowania samochodu w miejscach bezpiecznych, np. parkingach strzeżonych.

Spółka wprowadziła następujące zasady kontroli EPP oraz korzystania z samochodu:

Dodatkowo, Regulamin zawiera odwołanie do możliwości odpłatnej dzierżawy samochodu Spółki na zasadach dzierżawy dla podmiotów powiązanych.

W uzupełnieniu z 9 grudnia 2014 r. wskazano, że przedmiotem wniosku i zapytania są pojazdy, które Wnioskodawca planuje zakwalifikować do pojazdów wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, z uwagi na to, że sposób wykorzystywania tych pojazdów, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Przedmiotem wniosku nie są pojazdy, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Przedmiotem wniosku są pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, tj. pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej ze względu na fakt, że sposób wykorzystania tych pojazdów, potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością. W związku z powyższym, pytania dotyczą pojazdów, których konstrukcja nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą - są to samochody osobowe albo samochody ciężarowe, ale niespełniające warunków określonych w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu z 30 grudnia 2014 r. wskazano, że Wnioskodawca dysponuje flotą składającą się z kilkunastu samochodów osobowych, które wykorzystywać będzie wyłącznie do celów służbowych. Wnioskodawca zakłada, że w zależności od zapotrzebowania flota samochodów będzie wykorzystywana przez pracowników do celów służbowych lub będzie dzierżawiona. Celem Spółki jest, aby wszystkie posiadane przez nią samochody były eksploatowane i przynosiły korzyści. Dlatego w sytuacji, gdy dany samochód nie będzie wykorzystywany przez pracowników Spółki, będzie mógł być dzierżawiony przez podmioty powiązane, zgodnie z Wielostronną umową dzierżawy samochodów bądź przez pracowników na zasadach określonych we wspomnianej umowie.

W ocenie Spółki, ustalone zasady korzystania z samochodów objętych wnioskiem wykluczają ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Dla zapewnienia wykorzystania samochodów przez pracowników wyłącznie do celów służbowych, Spółka wprowadziła Regulamin korzystania z samochodów służbowych. Wnioskodawca zamierza wprowadzić Regulamin zobowiązujący Pracowników do korzystania z samochodów wyłączenie w celach służbowych. W związku z czym, w Regulaminie zawarte zostały klauzule dotyczące:

W ocenie Wnioskodawcy, najbardziej efektywnym narzędziem pozwalającym na wykluczenie użycia samochodów do celów prywatnych jest system GPS.

Spółka dołoży należytej staranności, aby wykluczyć użycie samochodów służbowych do celów prywatnych. W tym celu Spółka podejmie następujące czynności:

Za kontrolę i przekazywanie informacji koniecznych do obciążeń, odpowiedzialny jest dział kontroli wykorzystania pojazdów służbowych lub osoba, której takie obowiązki powierzono.

Za rozliczenie obciążających pracownika kosztów związanych z używaniem pojazdów służbowych, wykonywanie zgłoszeń do organów podatkowych pojazdów nabytych lub przyjętych do używania przed 1 kwietnia 2014 r. odpowiedzialny jest Dział Księgowości. Za nadzór nad prowadzeniem EPP oraz za zatwierdzanie wpisów w EPP, odpowiedzialne są osoby, które w tym zakresie pełnią czynności podatnika.

Ponadto, Wnioskodawca planuje powierzenie czynności kontrolnych przełożonym Pracowników, którzy korzystać będą z samochodów służbowych, gdyż w ocenie Spółki osoby te mają pełną wiedzę w przedmiocie zakresu obowiązków tych Pracowników.

Spółka planuje nadzorować używanie pojazdów przy wykorzystaniu systemu GPS. Dane z systemu będą przez Spółkę archiwizowane oraz weryfikowane. Spółka prowadzi ponadto ewidencję delegacji osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, co pozwala zweryfikować zakres podróży służbowej z danymi z GPS i przebiegiem pojazdu. Zgodnie z przyjętym Regulaminem, Pracownicy zobowiązani są do każdorazowego rejestrowania podróży. Przyjęty przez Spółkę system GPS umożliwia zastosowanie przełącznika, który pozwala na oznaczenie rodzaju podróży - rodzaju wykorzystania samochodu służbowego. Przełącznik umożliwia kwalifikowanie podróży jako "jazda służbowa" - wówczas przyjmuje się pozycję 0 oraz "dzierżawa" - wówczas przyjmuje się pozycję 1. Spółka nie przewiduje możliwości korzystania z samochodów dla celów prywatnych, dozwala natomiast pracownikom dzierżawę samochodów na warunkach określonych w Wielostronnej umowie dzierżawy samochodów.

Za kontrolę i przekazywanie informacji koniecznych do obciążeń, odpowiedzialny jest dział kontroli wykorzystania pojazdów służbowych lub osoba, której takie obowiązki powierzono. Za rozliczenie obciążających Pracownika kosztów związanych z używaniem pojazdów służbowych, wykonywanie zgłoszeń do organów podatkowych pojazdów nabytych lub przyjętych do używania przed 1 kwietnia 2014 r. odpowiedzialny jest Dział Księgowości. Za nadzór nad prowadzeniem EPP oraz za zatwierdzanie wpisów w EPP, odpowiedzialne są osoby, które w tym zakresie pełnią czynności podatnika.

Ponadto, Wnioskodawca planuje powierzenie czynności kontrolnych przełożonym Pracowników, którzy korzystać będą z samochodów służbowych, gdyż w ocenie Spółki osoby te mają pełną wiedzę w przedmiocie zakresu obowiązków tych Pracowników. Głównym narzędziem kontroli będzie system GPS.

Samochody będące przedmiotem wniosku to również pojazdy samochodowe inne niż samochody osobowe, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy świadczenie usług dzierżawy samochodów na rzecz podmiotów powiązanych oraz osób fizycznych będzie wykorzystywaniem samochodu do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, a w konsekwencji, czy po złożeniu zgłoszenia VAT-26 oraz prowadzeniu EPP w sposób potwierdzający wykorzystanie samochodu do celów prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od wydatków z tytułu eksploatacji samochodów.

2. Czy mając na uwadze treść Regulaminu, Spółka po złożeniu zgłoszenia VAT-26 oraz prowadzeniu EPP w sposób potwierdzający wykorzystanie samochodu do celów prowadzonej działalności gospodarczej, będzie uprawniona do odliczenia pełnego podatku VAT od wydatków z tytułu eksploatacji samochodów w przypadku korzystania z samochodów przez Pracowników w sposób zgodny z Regulaminem.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Spółki, świadczenie na rzecz podmiotów powiązanych oraz osób fizycznych usług dzierżawy samochodów osobowych i ciężarowych nie pozbawia Spółki uprawnienia do odliczenia 100% VAT od wydatków związanych z eksploatacją tych samochodów. Zdaniem Spółki, po złożeniu zgłoszenia VAT-26 oraz prowadzeniu EPP w sposób potwierdzający wykorzystanie samochodów do celów prowadzonej działalności gospodarczej, przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia 100% VAT od wydatków. Spółka wskazuje, że świadczenie usług dzierżawy będzie wykorzystaniem samochodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Celem działania Spółki jest m.in. zwiększenie przychodów w związku z oddaniem w odpłatną dzierżawę samochodów, które w danym okresie nie będą wykorzystywane przez Spółkę.

W ocenie Spółki, dzierżawa samochodów zarówno na rzecz podmiotów z grupy, jak i osób fizycznych, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu ww. podatkiem, gdyż stanowi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego, w tym również te, które nie należą do podstawowej działalności podatnika. Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. W ocenie Spółki, dzierżawa samochodów na rzecz osób fizycznych oraz podmiotów powiązanych odpowiadać będzie definicji świadczenia usług w rozumieniu ustawy VAT i powinna być przez Spółkę opodatkowana. Na powyższe wskazuje wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, na gruncie obowiązujących od 1 kwietnia 2014 r. przepisów, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego (sygn. akt IPPP1/443-358/14-2/EK) z 16 czerwca 2014 r., zgodnie z którą: "Odpłatne udostępnienie pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych (...) stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT i powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania".

Na takich samych zasadach Spółka planuje dzierżawić samochody również swoim Pracownikom oraz pracownikom i osobom zaangażowanych na podstawie umów cywilnoprawnych przez podmioty powiązane.

W ocenie Spółki, dzierżawa pojazdów na rzecz osób fizycznych oraz spółek powiązanych stanowi usługę wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, a udostępnianie na tej podstawie pojazdów pozostaje w związku z prowadzoną działalnością. Pozostaje bez znaczenia, czy świadczone przez Spółkę usługi należą do podstawowej działalności. Wystarczającym pozostaje wskazanie, że usługi wykonywane są w ramach działalności opodatkowanej Spółki. Potwierdzeniem wykonania usługi dzierżawy jest wystawiana faktura po zakończeniu miesięcznego okresu rozliczeniowego, podczas którego pojazd stanowił przedmiot dzierżawy.

Spółka podkreśla dodatkowo, że przyjęte przez nią ceny dzierżawy dla podmiotów powiązanych oraz osób fizycznych odpowiadają warunkom rynkowym. Nie powstaje w tym przypadku ryzyko obniżenia podstawy podatkowania.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, przyjęte w Regulaminie zasady korzystania z samochodów służbowych uniemożliwiają Pracownikom wykorzystywanie pojazdu do celów innych niż związanych z działalnością gospodarczą Spółki, a w konsekwencji - Spółce po złożeniu zgłoszenia VAT-26 oraz prowadzeniu EPP w sposób potwierdzający wykorzystanie samochodów do celów prowadzonej działalności gospodarczej, przysługiwać będzie prawo odliczenia 100% podatku VAT od wydatków związanych z eksploatacją samochodów.

Zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, a w konsekwencji podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT, jeżeli:

W uwagi na fakt, że przepisy ustawy nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego, Spółka zamierza przyjąć nowy regulamin korzystania z samochodów osobowych, w którym zobowiąże Pracowników do użycia samochodów wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą. Regulamin przewiduje również system kontroli i zabezpieczeń pozwalających na kontrolę użycia samochodu przez Pracowników. Spółka w celu zapewnienia, że samochody wykorzystywane są wyłączenie do prowadzenia działalności gospodarczej zmieniła Regulamin korzystania z pojazdów służbowych, obowiązujący zarówno pracowników, jak i osoby zaangażowane na podstawie umów cywilnoprawnych, w ten sposób że Regulamin zawiera:

3. Regulamin zakłada, że samochody będą pobieranie i odstawiane przez Pracowników w miejscach prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę oraz parkingach położonych blisko miejsca prowadzenia działalności. Każdorazowe odstawienie samochodu służbowego ma zostać przez Pracownika Spółki potwierdzone rachunkiem, fakturą lub innym wskazanym w Regulaminie potwierdzeniem skorzystania z parkingu.

Dodatkowo, jako system kontroli korzystania z samochodu służbowego Spółka wprowadziła następujące zasady:

W ocenie Spółki, przyjęte w regulaminie zasady korzystania z samochodów odpowiadają zasadom wskazanym w broszurze opublikowanej przez Ministra Finansów "Nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi". W ocenie Spółki, takie rozwiązanie uniemożliwi pracownikowi korzystanie z samochodu w celach prywatnych, w tym np. do swojego miejsca zamieszkania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ponadto, w treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Od 1 kwietnia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy, w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. , poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą.

Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 353 z 28 grudnia 2013 r., str. 51). Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów o podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Zatem zgodnie z nowymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego".

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób "mieszany". Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów "mieszanych". Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony - ze względu na swoje cechy konstrukcyjne - służy co do zasady użytkowi "mieszanemu", a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Jednakże, od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 ustawy przewidziano wyjątki. I tak, w świetle art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 ustawy).

Zgodnie z art. 86a ust. 9 ustawy, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

#8210; jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Na mocy art. 86a ust. 10 ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

Ponadto należy wskazać, że od 1 kwietnia 2014 r. obowiązuje art. 2 pkt 34 ustawy, który stanowi, że przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.), przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Natomiast art. 2 pkt 40 ustawy - Prawo o ruchu drogowym wskazuje, że samochodem osobowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Ponadto, z treści art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Na mocy art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania (vide: art. 86a ust. 3 ustawy), wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy.

Należy zauważyć, że przepis art. 86a ust. 4 ustawy wskazuje na istnienie dwóch grup pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W pierwszej grupie (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy) mieszczą się pojazdy, których konstrukcja wskazuje na ich przeznaczenie z reguły do użytku prywatnego, jednakże pojazdy te mogą być także wykorzystywane w działalności gospodarczej (np. samochód osobowy, motocykl). Z tych też względów - dla celów pełnego odliczania VAT - fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W konsekwencji, w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

W drugiej grupie pojazdów uznawanych za wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy) mieszczą się natomiast pojazdy samochodowe, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Jednakże w tej grupie pojazdów nie ma samochodów osobowych.

Podkreśla się, że obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu dla pojazdów wskazanych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy został wyłączony jedynie w przypadkach wskazanych w art. 86 ust. 5 ustawy.

Przy czym użycie w art. 86a ust. 5 ustawy wyrazu "wyłącznie" wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane - choćby przejściowo - do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika itp.). Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do oddania w odpłatny najem, ale przed jego dokonaniem jest wykorzystywany przez podatnika jako pojazd demonstracyjny, nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji. Ewidencja dla tego rodzaju pojazdów (jeśli nie jest to pojazd obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać wskazane w przepisach elementy.

Z informacji przedstawionych przez Spółkę wynika, że przedmiotem wniosku są pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy, tj. pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej ze względu na fakt, że sposób wykorzystania tych pojazdów, potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością. W związku z powyższym, pytania dotyczą pojazdów, których konstrukcja nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą - są to samochody osobowe albo samochody ciężarowe, ale niespełniające warunków określonych w art. 86a ust. 9 ustawy.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów - co do zasady - podstawowym i koniecznym warunkiem dającym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem i utrzymaniem samochodu jest to by pojazd używany był wyłącznie do działalności gospodarczej. Warunki jakie należy spełnić, by uznać, że samochód jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika zostały wymienione przez ustawodawcę m.in. w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Wśród tych warunków jest obowiązek ustalenia przez podatnika takich zasad użytkowania pojazdów by można było wykluczyć możliwość użycia ich w sposób inny niż związany z działalnością gospodarczą oraz obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Niezbędnym elementem warunkującym uznanie, że mamy do czynienia z samochodem wykorzystywanym wyłącznie w działalności gospodarczej jest również - określony w art. 86 ust. 12 ustawy - wymóg zgłoszenia (w ściśle określonym terminie) faktu takiego sposobu wykorzystywania pojazdu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Stwierdzić zatem należy, że Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowymi samochodami, wykorzystywanymi do działalności gospodarczej oraz wynajmowanymi na podstawie umów najmu Pracownikom.

We wskazanym wyżej przypadku nie będzie spełniona - wynikająca z treści art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy - przesłanka wyłącznego wykorzystywania pojazdu do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Przypomnieć należy, że zgodnie z ww. przepisami aby uzyskać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z samochodami osobowymi muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tego pojazdu przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach jego używania, wyklucza użycie go do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że dla realizacji prawa do pełnego odliczenia VAT od ww. wydatków, fakt wykorzystywania pojazdu wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych.

Z wniosku wynika, że przedmiotowe samochody są wykorzystywane przez pracowników Spółki oraz osoby zaangażowane na podstawie umów cywilnoprawnych w tym również osoby prowadzące indywidualną działalność gospodarczą, do realizacji celów gospodarczych Spółki, głównie dojazdu do klientów Spółki na terenie kraju. Spółka planuje zmienić regulamin korzystania z samochodów dla Pracowników oraz zawrzeć umowę generalną pozwalającą na udostępnianie posiadanych samochodów odpłatnie podmiotom powiązanym, swoim Pracownikom, pracownikom podmiotów powiązanych i osobom zaangażowanym na podstawie umów cywilnoprawnych przez te podmioty. Spółka rozważa udostępnianie posiadanych samochodów na podstawie dwóch dokumentów: (1) Wielostronnej umowy dzierżawy samochodów - na podstawie której odbywać się będzie dzierżawa samochodów podmiotom powiązanym, (2) Regulaminu korzystania z samochodów służbowych. Wnioskodawca dysponuje flotą składającą się z kilkunastu samochodów osobowych, które wykorzystywać będzie wyłącznie do celów służbowych. Wnioskodawca zakłada, że w zależności od zapotrzebowania flota samochodów będzie wykorzystywana przez pracowników do celów służbowych lub będzie dzierżawiona. Celem Spółki jest, aby wszystkie posiadane przez nią samochody były eksploatowane i przynosiły korzyści. Dlatego w sytuacji, gdy dany samochód nie będzie wykorzystywany przez pracowników Spółki, będzie mógł być dzierżawiony przez podmioty powiązane, zgodnie z Wielostronną umową dzierżawy samochodów bądź przez pracowników na zasadach określonych we wspomnianej umowie.

Takie spektrum wykorzystania osobowych samochodów służbowych powoduje, że wymogi wynikające z przepisów warunkujących prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT nie będą spełnione.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że dla zapewnienia wykorzystania samochodów przez pracowników wyłącznie do celów służbowych, Spółka wprowadziła Regulamin korzystania z samochodów służbowych. Wnioskodawca zamierza wprowadzić Regulamin zobowiązujący Pracowników do korzystania z samochodów wyłączenie w celach służbowych. Aby wykluczyć użycie samochodów służbowych do celów prywatnych Spółka podejmie następujące czynności: archiwizacja i weryfikacja danych pochodzących z systemu GPS; kontrola wpisów w EPP. Spółka prowadzi ponadto ewidencję delegacji osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, co pozwala zweryfikować zakres podróży służbowej z danymi z GPS i przebiegiem pojazdu. Zgodnie z przyjętym Regulaminem, Pracownicy zobowiązani są do każdorazowego rejestrowania podróży. Przyjęty przez Spółkę system GPS umożliwia zastosowanie przełącznika, który pozwala na oznaczenie rodzaju podróży - rodzaju wykorzystania samochodu służbowego. Przełącznik umożliwia kwalifikowanie podróży jako "jazda służbowa" - wówczas przyjmuje się pozycję 0 oraz "dzierżawa" - wówczas przyjmuje się pozycję 1. Spółka nie przewiduje możliwości korzystania z samochodów dla celów prywatnych, dozwala natomiast pracownikom dzierżawę samochodów na warunkach określonych w Wielostronnej umowie dzierżawy samochodów. Głównym narzędziem kontroli będzie system GPS.

Faktem jest, że zarówno używanie samochodów przez Pracowników do świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy, jak i wynajem samochodów Pracownikom - stanowią niewątpliwie wykorzystywanie pojazdów do działalności gospodarczej. Jednakże, aby Wnioskodawca mógł skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi samochodami, powinien ww. samochody, np. oddawać wyłącznie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, bez prawa wykorzystywania ich w inny sposób przez pracowników w prowadzonej działalności.

Natomiast taki sposób użytkowania danego samochodu, jaki przedstawiła Spółka, nie wyklucza możliwości wykorzystania samochodu do celów prywatnych również poza umową najmu. Ta sama osoba - co do zasady - będzie bowiem mogła użytkować samochód do celów służbowych, jak i osobistych - prywatnych.

Wykorzystywanie samochodów przez Pracowników w celu realizacji ich obowiązków oraz udostępnienie tych samych samochodów Pracownikom do wykorzystania w celach prywatnych nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia samochodów do celów prywatnych w czasie wykorzystywania ich do wykonywania obowiązków służbowych. Z uwagi na to, że samochody są wykorzystywane do celów prywatnych Pracowników, Zainteresowany nie ma obiektywnych możliwości wyeliminowania ich użycia w takim celu również w czasie, kiedy powinny być wykorzystywane wyłącznie do wykonywania obowiązków na rzecz Spółki. W takiej sytuacji niemożliwe jest dokładne określenie z góry w jakim czasie (każdego dnia) samochód będzie wykorzystywany do realizacji obowiązków na rzecz Spółki, a w związku z tym czy nie będzie wykorzystywany na cele prywatne poza czasem, w którym będzie podlegał wynajęciu na rzecz pracownika.

Tym samym brak jest przesłanek obiektywnych wyłącznego wykorzystania tych pojazdów w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Zatem, zdaniem tut. Organu, nie można obiektywnie stwierdzić, że przedmiotowe samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej oraz, że przyjęte przez Wnioskodawcę reguły ich użytkowania wykluczają możliwość ich użycia w celu prywatnym użytkowników. W okolicznościach przedstawionych we wniosku, opisane reguły wykorzystania pojazdów służbowych przez Pracowników w celu realizacji obowiązków służbowych, w zestawieniu z udostępnianiem tych samych samochodów Pracownikom do wykorzystania w celach prywatnych - nie pozwalają na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia tych samochodów do celów prywatnych w czasie wykorzystywania ich do wykonywania obowiązków służbowych.

Przedstawione przez Wnioskodawcę procedury, nie wykluczają więc użycia samochodu przez pracowników do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, ponieważ możliwe jest wykorzystanie samochodu do celów prywatnych. Z kolei, obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu jest jedynie potwierdzeniem sposobu użytkowania pojazdu samochodowego do celów związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą i ma na celu udokumentować oraz zagwarantować taki sposób użytkowania.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

Zatem w sytuacji, kiedy Pracownik będzie odpłatnie korzystać z samochodu służbowego dla celów innych niż związanych z wykonywaniem pracy, to pomimo tego, że osoba ta będzie kontrolowana przez pracodawcę w zakresie sposobu używania samochodu (np. poprzez system GPS) oraz będzie prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, nie zostanie wykluczona potencjalna możliwość wykorzystania pojazdu do użytku prywatnego.

We wskazanych wyżej okolicznościach nie będzie zatem wypełnia hipoteza przepisu art. 86a ust. 3 ustawy, w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie mógł korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. pojazdami w pełnej wysokości. W analizowanym przypadku, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od - określonych w art. 86a ust. 2 ustawy - wydatków związanych z ww. samochodami, wykorzystywanymi do (1) świadczenia usług najmu/dzierżawy oraz (2) wykorzystywanymi do wykonywania czynności służbowych przez Pracowników.

Ponadto Spółka wskazała, że samochody będące przedmiotem wniosku to również pojazdy samochodowe inne niż samochody osobowe, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

Zatem, Spółce nie będzie przysługiwać - do 30 czerwca 2015 r. - prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu paliwa do samochodów osobowych oraz innych niż osobowe spełniających ww. warunki, co wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem objętym zakresem wniosku Spółki. Tym samym inne kwestie, które nie zostały objęte zakresem wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.