ILPP2/443-984/12-2/AKr

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2012 r. (data wpływu 25 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania oraz zaliczki - jest prawidłowe.

W dniu 25 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania oraz zaliczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiotem jest przede wszystkim wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć z inwestorem umowę na wykonanie określonych prac budowlanych, montażowych i remontowych. Z chwilą zawarcia umowy, jako wykonawca zobowiązana będzie do realizacji przewidzianych w umowie robót, zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej. Natomiast inwestor poza przekazaniem terenu budowy, dostarczeniem projektu zobowiązany będzie prace odebrać i zapłacić uzgodnione wynagrodzenie. Ponadto zamawiający żąda od wykonawcy zabezpieczenia należytego wykonania umowy. Umowa, którą Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć zawiera następujący zapis: "zamawiający zatrzyma z wynagrodzenia wykonawcy kwotę w wysokości 5% wartości brutto wynagrodzenia wykonawcy na okres 3 lat od zakończenia i odbioru robót ("kaucja gwarancyjna)".

Po zakończeniu prac budowlanych Wnioskodawczyni wystawi fakturą VAT obejmującą całą należną kwotę za wykonaną usługę, natomiast inwestor wypłaci należność, pomniejszoną o kaucję gwarancyjną. W związku z tym, po wykonaniu usług budowlanych Zainteresowana otrzyma zapłatę w wysokości 95% wartości zawartej umowy, pozostała zaś część kwoty należnej w wysokości 5% pozostanie u inwestora, jako zabezpieczenie należytego wykonania umowy ("kaucja gwarancyjna") na ustalony w umowie okres 3 lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, z tytułu wykonanych robót budowlanych powinna wystawić fakturę VAT w kwocie brutto określonej w umowie, niepomniejszonej o zatrzymaną kaucję gwarancyjną.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

W myśl art. 29 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku pobrania zaliczki, przedpłaty lub rat obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ww. ustawy w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawczyni, gdyby zadeklarowała do opodatkowania VAT tylko 95% wartości świadczonych usług budowlanych i tylko od tej kwoty zapłaciła VAT, pozostałe zaś 5% opodatkowała dopiero po 3 latach, kiedy otrzyma zwrot kaucji gwarancyjnej, doszłoby wtedy do zaniżenia należnego podatku w momencie wykonania usługi.

Wnioskodawczyni uważa również, że nie można przyjąć, że opiewające jedynie na 95% ceny faktury za roboty budowlane dokumentuje jedynie zaliczkę na poczet ostatecznej zapłaty.

Ustalając podstawę opodatkowania VAT nie należy dzielić zapłaty na kwotę, którą otrzymuję zaraz po wykonaniu usługi i kaucję gwarancyjną, zwracaną po 3 latach.

Zdaniem Zainteresowanej, wartość kaucji gwarancyjnej zatrzymywanej przez inwestora powinna stanowić 5% obrotu, a cały należny podatek, wykazany na fakturze VAT, należy rozliczyć zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z postanowień art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze.

Z powyższych przepisów wynika, iż obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania będzie cała kwota należna Wnioskodawczyni za wykonanie usługi budowlanej, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt potrącenia i zatrzymania przez usługobiorcę 5% wartości wynagrodzenia należnego Wnioskodawczyni tytułem kaucji gwarancyjnej.

Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części - art. 19 ust. 11 ustawy.

Ustawodawca w art. 19 ust. 13 ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane i budowlano-montażowe.

W świetle art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług.

Na mocy art. 19 ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Oznacza to, iż w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, istotne znaczenie ma uiszczenie zapłaty (całości lub części) za wykonaną usługę (lub wykonany etap robót), a także zidentyfikowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Należy tutaj zauważyć, iż zakończenie świadczenia usługi jest drugim, po zapłacie, terminem mającym wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego. Na podatniku więc ciąży obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego, jeżeli przed wykonaniem usługi, albo też po jej zakończeniu (w terminie do 30 dni) otrzymał jakąkolwiek płatność na poczet jej wykonania. Zatem, jeżeli dana płatność nie stanowi całości ustalonej ceny, obowiązek podatkowy powstaje w takim przypadku tylko w odniesieniu do kwoty otrzymanej. Jeżeli jednak od wykonania usługi upłynęło 30 dni, a podatnik nie otrzymał pozostałej części zapłaty z tytułu jej świadczenia, obowiązek podatkowy, od nieuregulowanej części należności, powstaje zawsze 30. dnia, od dnia wykonania usługi, niezależnie od tego czy zapłata nastąpiła po upływie wskazanego przepisem terminu.

Ze złożonego wniosku wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiotem jest przede wszystkim wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć z inwestorem umowę na wykonanie określonych prac budowlanych, montażowych i remontowych. Z chwilą zawarcia umowy, jako wykonawca zobowiązana będzie do realizacji przewidzianych w umowie robót, zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej. Natomiast inwestor poza przekazaniem terenu budowy, dostarczeniem projektu zobowiązany będzie prace odebrać i zapłacić uzgodnione wynagrodzenie. Zamawiający żąda od wykonawcy zabezpieczenia należytego wykonania umowy. Umowa, którą Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć zawiera następujący zapis: "zamawiający zatrzyma z wynagrodzenia wykonawcy kwotę w wysokości 5% wartości brutto wynagrodzenia wykonawcy na okres 3 lat od zakończenia i odbioru robót (kaucja gwarancyjna)". Po zakończeniu prac budowlanych Wnioskodawczyni wystawi fakturą VAT obejmującą całą należną kwotę za wykonaną usługę, natomiast inwestor wypłaci należność, pomniejszoną o kaucję gwarancyjną. W związku z tym, po wykonaniu usług budowlanych Zainteresowana otrzyma zapłatę w wysokości 95% wartości zawartej umowy, pozostała zaś część kwoty należnej w wysokości 5% pozostanie u inwestora, jako zabezpieczenie należytego wykonania umowy (kaucja gwarancyjna) na ustalony w umowie okres 3 lat.

Wskazać należy, iż w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, jaka ma być ustalona przez strony cena transakcji.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz opisane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, obrotem będzie cała kwota wynagrodzenia należna Wnioskodawczyni za wykonanie usługi budowlanej, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Obowiązek podatkowy, niezależnie od tego kiedy Wnioskodawczyni otrzyma należne jej wynagrodzenie, w myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy, powstanie z chwilą otrzymania całości lub części tego wynagrodzenia, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi budowlanej. W konsekwencji nie można przyjąć, iż opiewająca na 95% ceny faktura za roboty budowlane dokumentuje zaliczkę na poczet określonej zapłaty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie z dnia 21 grudnia 2012 r. nr ILPP2/443-984/12-3/AKr.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.