ILPP2/443-981/08-2/ISN - Administrowanie środkami ZFŚS a opodatkowanie podatkiem VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2008 r. (data wpływu 27 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca dokonuje odpisu i administruje środkami Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: ZFŚS). Z środków tych dofinansowuje m.in. koszty pobytu na koloniach dzieci pracowników. Kolonie są kupowane w biurze podróży (usługodawca), pracodawca nie świadczy takich usług na rzecz pracowników. Zgodnie z zasadami, rozliczenie z tytułu zakupu kolonii pozostaje bez wpływu na bieżące rozliczenia przedsiębiorstwa. Ze względów praktycznych pracodawca pokrywa całość należności na rzecz usługodawcy z rachunku ZFŚS. Następnie pracownik wpłaca przypadającą na niego część na konto ZFŚS. Najczęściej odbywa się to na prośbę pracownika o potrącenie tej kwoty przez listę płac. Księgowanie potrącenia odbywa się bezpośrednio na konto ZFŚS. Dodatkowo, ze środków ZFŚS udzielane są pracownikom zwrotne pożyczki na cele mieszkaniowe. Pożyczki te są oprocentowane. Naliczone oprocentowanie zwiększa środki ZFŚS. Z pożyczek tych korzystają tylko pracownicy firmy. Po ustaniu stosunku pracy pracownik ma obowiązek spłacić zadłużenie w całości. Pożyczka jest udzielana na wniosek pracownika. Spłata pożyczek przez pracowników odbywa się na podstawie harmonogramu spłat poprzez potrącenie odpowiednich kwot przez listę płac. Księgowanie potrącenia odbywa się bezpośrednio na konto ZFŚS.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w podanym wyżej stanie faktycznym pracodawca ma obowiązek wystawienia pracownikowi faktury VAT na:

Zdaniem Wnioskodawcy, pracodawca nie powinien wystawiać pracownikom faktur VAT, ponieważ transakcje te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatków od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pod pojęciem dostawy towarów ustawodawca rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczeniem usług jest, zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z wymienionym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Obowiązek tworzenia ZFŚS wynika z przepisów ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.). Z określonych w tych przepisach zasad tworzenia i korzystania z Funduszu wynika, iż działania pracodawcy podejmowane w ramach ZFŚS (w tym udzielanie pożyczek mieszkaniowych), w samym założeniu nie mają na celu osiągnięcia zysku, są bowiem przejawem działalności socjalnej zakładu pracy.

W przypadku zakupu kolonii pracodawca występuje jedynie jako administrator Funduszu lub swego rodzaju pośrednik między sprzedawcą, a beneficjentem jego świadczenia. Pracodawca udostępniając usługę obcą pracownikowi, nie otrzymuje z tytułu swojego działania żadnego wynagrodzenia, niezależnie od tego, czy dane świadczenie finansowane jest z ZFŚS w całości, czy tylko częściowo. Analizując charakter, w jakim w tego typu sytuacji działa pracodawca, trudno doszukać się elementów wskazujących na podejmowanie działań w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej (tj. podatnika VAT). Należy przyjąć, że pracodawca nie podejmuje tutaj działań podejmowanych zawodowo, w ramach standardowego uczestnictwa w profesjonalnym obrocie biznesowym. Na pierwszy plan wysuwa się zdecydowanie rola pracodawcy jako podmiotu administrującego ZFŚS, czyli masą majątkową odrębną od majątku jego przedsiębiorstwa. Pracodawca rozporządza co prawda środkami Funduszu, ale nie w swoim imieniu. Jest to wyłącznie akt wykonywania obowiązków nałożonych ustawą, który w swej istocie w żaden sposób nie jest związany z czynnościami, które wchodzą w zakres wykonywanej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Biorąc powyższe pod uwagę należy zaznaczyć, iż:

Powyższe wyjaśnienie może także dotyczyć odsetek od pożyczek na cele mieszkaniowe. Warto tu również zacytować wyrok Najwyższego Sądu Administracyjnego nr I FSK 1076/07, który mówi: "Opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega udzielenie pracownikom pożyczek ze środków ZFŚS. Dany podmiot jest bowiem tylko administratorem środków ZFŚS i uzyskane odsetki muszą zostać przekazane na konto funduszu".

Natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. nr I SA/Go 1250/06 mówi: "Pracodawca sprawuje jedynie czynności administracyjne środkami Funduszu, nie świadczy usług w postaci zawierania umów pożyczek zawieranych na cele mieszkaniowe, albowiem umowy te są zawierane na zasadach określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o ZFŚS. Pracodawca zawierając te umowy działa nie na rzecz i w imieniu własnym, ale na rzecz administrowanego przez siebie "Funduszu", którego środki zwiększają się między innymi o wpływy z oprocentowanych pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe (art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o ZFŚS). (...) Nawet gdyby przyjąć, że pracodawca wykonuje przy udzielaniu pożyczek czynności wymienione w art. 5 VAT, nie jest to jeszcze wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT, bowiem musi działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą. Nie można przyjąć, iż administrowanie przez pracodawcę środkami Funduszu poprzez przyznawanie świadczeń na zasadach i warunkach określonych w regulaminie ustalonym zgodnie z art. 27 ust. 1 oraz art. 30 ust. 5 ustawy o związkach zawodowych, było wykonywaniem samodzielnej działalności gospodarczej. Samodzielność działalności gospodarczej polega na pełnej swobodzie w dysponowaniu środkami należącymi do podatnika (...)". Co jednak nie występuje przy administrowaniu środkami ZFŚS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z przepisu art. 8 ust. 3 ustawy wynika, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Przedmiotem działania Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS) jest, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o ZFŚS, finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu oraz dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS, przez działalność socjalną rozumie się usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form krajowego wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialnej (rzeczowej lub finansowej), a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. W myśl pkt 5 powołanego przepisu, osobami uprawnionymi do korzystania z Funduszu są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści - byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo do korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu.

Z powołanych przepisów wynika, iż zakładowa działalność socjalna dotyczy określonych rodzajów świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika, i tylko te świadczenia mogą być finansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Ponadto, Fundusz jest tworzony na rzecz załogi pracodawcy i prawo do korzystania ze świadczeń finansowanych z Funduszu jest kolektywnym prawem załogi.

Fundusz ten, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o ZFŚS, tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Ponadto, zasoby Funduszu zwiększają dochody, wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o ZFŚS. Wśród nich wskazano m.in. wpływy z opłat pobieranych od osób i jednostek organizacyjnych korzystających z działalności socjalnej, o której mowa w art. 2 pkt 1 oraz wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o ZFŚS, przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat do Funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu. Jak stanowi ust. 2 cyt. przepisu, zasady i warunki korzystania z usług i świadczeń finansowanych z Funduszu, z uwzględnieniem ust. 1, oraz zasady przeznaczania środków Funduszu na poszczególne cele i rodzaje działalności socjalnej określa pracodawca w regulaminie ustalonym zgodnie z art. 27 ust. 1 albo z art. 30 ust. 5 ustawy o związkach zawodowych.

Powołany przepis ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, nie tworzy jednak żadnych praw podmiotowych do świadczeń dla osób uprawnionych do korzystania z Funduszu.

W myśl natomiast art. 10 i art. 12 ustawy o ZFŚS, środkami Funduszu administruje pracodawca i gromadzi je na odrębnym rachunku bankowym.

Z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako administrator Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych dofinansowuje m.in. koszty pobytu na koloniach dzieci pracowników, oraz dodatkowo udziela pracownikom oprocentowanych pożyczek na cele mieszkaniowe.

Kolonie kupowane są w biurze podróży, ze względów praktycznych pracodawca pokrywa całość należności z rachunku ZFŚS, a następnie pracownik wpłaca przypadającą na niego część na konto Funduszu (najczęściej odbywa się to poprzez potrącenie tej kwoty z listy płac).

Oprocentowanie, naliczone od udzielonych pożyczek zwiększa środki ZFŚS. Z pożyczek tych korzystają tylko pracownicy i udzielane są one na ich wniosek. Spłata pożyczek odbywa się na podstawie harmonogramu spłat poprzez potrącenie odpowiednich kwot przez listę płac. Zarówno odpłatność za kolonie jak i spłata pożyczek księgowane są bezpośrednio na konto ZFŚS.

Przekazanie pracownikom towarów lub świadczenie usług za częściową odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu, na zasadach ogólnych, według stawek obowiązujących dla danej dostawy lub świadczenia usług, w części, która opłacana jest przez pracownika.

Podstawa opodatkowania została zdefiniowana przez ustawodawcę w art. 29 ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku częściowej odpłatności za towar lub usługę, podstawę opodatkowania stanowi więc wyłącznie kwota otrzymana od pracownika - odbiorcy usługi (towaru).

Gdy świadczenie jest częściowo odpłatne - czynność ta podlega opodatkowaniu do wysokości świadczenia wnoszonego przez pracownika, a podatnikowi - przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na ogólnych zasadach, tj. w części, w jakiej związany jest on z czynnością opodatkowaną. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających zakup ww. usług będzie przysługiwało w takiej części, w jakiej dotyczy sprzedaży opodatkowanej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Jeżeli jednak opodatkowane zostanie całe świadczenie odliczenia podatku można dokonać w całości.

Reasumując, gdy świadczenie z ZFŚS jest częściowo odpłatne - czynność ta podlega opodatkowaniu do wysokości świadczenia wnoszonego przez pracownika, według stawek obowiązujących dla danej dostawy lub świadczenia usług.

Odnośnie przyznawania przez Wnioskodawcę pracownikom oprocentowanych pożyczek na cele mieszkaniowe, mając na względzie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, stwierdzić należy, iż czynność ta również podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Podstawowa stawka podatku VAT dla dostawy towarów i świadczonych usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22 % - poza wyjątkami wyszczególnionymi w ustawie.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycji 3 przywołanego załącznika wymieniono jako zwolnione od podatku usługi pośrednictwa finansowego sklasyfikowane w sekcji J, posiadające oznaczenie PKWiU ex 65-67, z wyłączeniem:

Mając na względzie powołany przepis wskazać należy, że jeżeli Wnioskodawca udzielając pożyczek swoim pracownikom wykonuje działalność usługową określoną w grupowaniu PKWiU ex 65-67, to usługi te jako usługi pośrednictwa finansowego, nie objęte żadnym z wyłączeń, będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy.

Podsumowując tą część interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że zarówno odpłatność za kolonie, którą pracownik pokrywa z własnych środków wpłacając ją na konto ZFŚS, jak i udzielanie przez pracodawcę oprocentowanych zwrotnych pożyczek na cele mieszkaniowe stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z tym że w tym drugim przypadku po spełnieniu odpowiednich warunków (o ile usługi te będą mieściły się w PKWiU ex 65-67), będą korzystały ze zwolnienia od ww. podatku.

Ponadto odsetki od pożyczek udzielonych z ZFŚS stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, należy wykazać w deklaracji VAT 7 jako dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Stosownie do treści art. 106 ust. 4, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz swoich pracowników. Przedmiotowe usługi są świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zatem, jedynie w sytuacji, gdy usługobiorca zażąda wystawienia faktury VAT, pracodawca (Zainteresowany) będzie do tego zobowiązany.

Ponadto, tut. Organ zwraca uwagę, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. weszło w życie nowe rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej wystawiania faktur. Natomiast część dotycząca obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2009 r. Nr ILPP2/443-981/08-3/ISN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.