ILPP2/443-978/08-3/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2008 r. (data wpływu 27 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 27 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, której podstawowym przedmiotem jest sprzedaż narzędzi, fachowe doradztwo techniczne na rzecz kupujących oraz pomoc we wdrażaniu nowych projektów produkcyjnych, zawiera umowy z podmiotami zewnętrznymi (dalej: zleceniobiorcy), na podstawie których podmioty te zobowiązują się do kompleksowego zorganizowania szkoleń.

Zakres wskazanych szkoleń zasadniczo oparty jest na konieczności zapoznania współpracujących ze Spółką kontrahentów (odbiorców, handlowców, dystrybutorów), jak również jej pracowników (przede wszystkim z działu sprzedaży) z nowymi produktami (narzędziami), przedstawieniem szczegółowych instrukcji użytkowania oraz zaprezentowaniem możliwości ich zastosowania. W trakcie szkoleń uczestnikom przekazywana jest specjalistyczna wiedza na temat produktów Zainteresowanego - dotycząca ich właściwości, możliwych zastosowań, sposobu montażu, czy użycia. Ze względu na rodzaj sprzedawanych produktów (narzędzia tnące i skrawające), zapoznanie się z tą wiedzą jest niezmiernie istotne z punktu widzenia bezpieczeństwa użytkowników. Ponadto, wzrost wiedzy odnośnie możliwości zastosowania produktów Spółki po stronie jej kontrahentów oraz pracowników przekłada się na zwiększenie wartości sprzedaży produktów.

Z uwagi na wysoki stopień szczegółowości przekazywanych informacji oraz zakres przekazywanego materiału, program szkoleń zazwyczaj obejmuje kilka dni (w ciągu jednego dnia prowadzący szkolenie nie byliby w stanie przekazać wszystkich istotnych informacji).

Przedmiotowe szkolenia od strony merytorycznej (wykład, prezentacja, konferencja czy warsztaty) prowadzone są przez Wnioskodawcę (lub zewnętrzną firmę szkoleniową), natomiast całość organizacji takich szkoleń (rezerwacja hotelu czy ośrodka, wynajem sal konferencyjnych, wyżywienie, organizacja innych atrakcji dla uczestników) zlecana jest podmiotom zewnętrznym sprzedającym kompleksowe usługi w postaci organizacji szkoleń.

Zainteresowany każdorazowo zawiera umowy ze zleceniobiorcami, z treści których wynika, że przedmiotem usługi jest zorganizowanie i obsługa szkolenia, a w szczególności:

* wynajęcie obiektu wraz z salą szkoleniową,

* zapewnienie miejsc noclegowych,

* przygotowanie konsumpcji i zapewnienie obsługi cateringowej podczas całej imprezy szkolenia,

* zorganizowanie imprez (atrakcji) towarzyszących (np. kolacji z występami artystycznymi, przejazdów bryczkami).

W większości zawartych przez Wnioskodawcę umów poszczególne części składowe usług organizowania szkoleń, tj. zapewnienie pomieszczeń, gdzie prowadzone są szkolenia, noclegów, wyżywienia i imprez towarzyszących z reguły nie są odrębnie wycenione - podana jest ogólna kwota wynagrodzenia za wykonanie całej usługi zorganizowania szkolenia.

W przypadku jednak niektórych umów, zawierają one załączone specyfikacje, z których wynika wartość poszczególnych pozycji (m.in.: wyżywienia, noclegów, oprawy artystycznej), które składały się na usługę zorganizowania szkolenia jako całości.

Po wykonaniu przez zleceniobiorców usług Spółka obciążana jest fakturami VAT z opisem: "organizacja szkolenia w... w dniach..." i łączną kwotą należną z tytułu zawartej umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo odliczyć w całości podatek VAT wykazany na otrzymanych fakturach z tytułu wykonania zlecenia świadczenia usług zorganizowania przedmiotowych szkoleń, bez konieczności ograniczania tego prawa o kwoty podatku VAT związane z wykonaniem w ramach usług organizowania szkoleń usług gastronomicznych, hotelowych i innych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ustawie o VAT zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego określone zostały w dziale IX w art. 86-95. Z ogólnej zasady zawartej w tych przepisach (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) wynika, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Natomiast kwotę podatku naliczonego - z zastrzeżeniem ust. 3-7 - stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

W art. 88 ustawy o VAT ustawodawca określił przypadki, w których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. I tak, zgodnie z ust. 1 pkt 4 tego artykułu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie; nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy ustawy o VAT w kontekście zaistniałego stanu faktycznego, w ocenie Spółki nie jest możliwe przyjęcie wprost, iż w stosunku do usług gastronomicznych i hotelowych składających się na usługę zorganizowania szkoleń, nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. W tym przypadku bowiem występują świadczenia złożone. Wskazuje na to charakter nabytych usług, które składają się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do jednego celu, jakim jest kompleksowa obsługa uczestników szkoleń, czyli przeprowadzenie szkolenia.

Spółka zauważa, iż jakkolwiek, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, to w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Z pojedynczą usługą w sensie ekonomicznym mamy do czynienia wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze. Usługa ma natomiast charakter usługi pomocniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, a jedynie prowadzi do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W przypadku świadczeń złożonych o zasadach opodatkowania usług pomocniczych decyduje zawsze charakter usługi zasadniczej.

Zainteresowany pragnie przy tym wskazać na zasady metodologiczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), zgodnie z którymi w przypadku usług kompleksowych należy kierować się tym, która z czynności nadaje usłudze zasadniczy charakter. W przedmiotowej sprawie taką czynnością jest zorganizowanie szkolenia.

Zatem usługi hotelowe (zakwaterowanie uczestników szkolenia) i gastronomiczne (zapewnienie uczestnikom wyżywienia w trakcie szkolenia) należy uznać za usługi niejako pomocnicze, towarzyszące głównej usłudze, jaką było zorganizowanie szkolenia. Całościowa bowiem ocena wszystkich okoliczności świadczonych na rzecz Spółki usług wskazuje na przeważający charakter elementów świadczenia usługi zorganizowania szkolenia.

Zauważyć ponadto należy, że elementem wyróżniającym określoną czynność usługową jest to, że jej świadczenie zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby. W omawianym przypadku podstawowe znaczenie miały usługi związane z organizowaniem szkolenia, do których niezbędne były oczywiście także usługi gastronomiczne i hotelowe. Te ostatnie jednak były usługami towarzyszącymi, o czym świadczy fakt, iż nie zostały one wyszczególnione na fakturach wystawionych przez usługodawców, ani też nie zostały osobno wycenione w zawartych umowach.

Fakt, że poszczególne czynności wykonywane w ramach świadczonych przez usługodawców kompleksowych usług wypełniają znamiona charakterystyczne dla innych usług, nie oznacza, że nabywane usługi gastronomiczne i hotelowe w ramach organizacji szkolenia powinno się dzielić na ich czynniki składowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując klasyfikacji usługi kompleksowej należy stwierdzić, co stanowi jej istotę, bez wystąpienia której dana czynność nie miałaby dla usługobiorcy znaczenia. W związku z powyższym klasyfikacja zakupionych przez Spółkę usług powinna opierać się na określeniu, która z czynności nadaje tym usługom zasadniczy charakter. Czynnością tą wg Spółki jest "zorganizowanie danej imprezy szkoleniowej", tj. podjęcie szeregu drobnych czynności faktycznych (a także prawnych) w celu wykreowania pewnego wydarzenia oraz czuwania nad jego zgodnym z planem przebiegiem. Tego typu kompleksowe usługi - o czym wspomniano już wyżej - przewidziane są w PKWiU jako odrębne usługi.

Zainteresowany pragnie wskazać, iż w kwestii tożsamej do będącej przedmiotem niniejszego zapytania stanowisko swoje wyrażały organy podatkowe, sądy administracyjne oraz Europejski Trybunał Sprawiedliwości, uznając, iż w przypadku usług gastronomicznych i hotelowych świadczonych w ramach usługi polegającej na zorganizowaniu szkolenia, tworzą one jedną usługę i nie mogą być klasyfikowane odrębnie. Spółka w szczególności pragnie zwrócić uwagę na:

* postanowienie Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 19 października 2007 r. sygn. 1472/RPP1/443-669/06/BIK,

* wyrok WSA z dnia 1 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1136/03,

* orzeczenie ETS w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy).

Zgodnie z brzmieniem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Jednakże, z dniem 1 grudnia 2008 r. wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) uchylony został cyt. przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, uzależniający prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

W związku z powyższym, podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług, które zostały przez niego zakupione jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Spółka zamierza zawierać umowy z podmiotami zewnętrznymi, na podstawie których podmioty te zobowiązują się do kompleksowego zorganizowania szkoleń.

Zakres wskazanych szkoleń zasadniczo oparty będzie na konieczności zapoznania współpracujących ze Spółką kontrahentów, jak również jej pracowników z nowymi produktami, przedstawieniem szczegółowych instrukcji użytkowania oraz zaprezentowaniem możliwości ich zastosowania. W trakcie szkoleń uczestnikom przekazywana będzie specjalistyczna wiedza na temat produktów Zainteresowanego - dotycząca ich właściwości, możliwych zastosowań, sposobu montażu, czy użycia. Ze względu na rodzaj sprzedawanych produktów (narzędzia tnące i skrawające), zapoznanie się z tą wiedzą jest niezmiernie istotne z punktu widzenia bezpieczeństwa użytkowników. Ponadto, wzrost wiedzy odnośnie możliwości zastosowania produktów Spółki po stronie jej kontrahentów oraz pracowników przekładać się będzie na zwiększenie wartości sprzedaży produktów.

Całość organizacji takich szkoleń (rezerwacja hotelu czy ośrodka, wynajem sal konferencyjnych, wyżywienie, organizacja innych atrakcji dla uczestników) zlecana będzie podmiotom zewnętrznym sprzedającym kompleksowe usługi w postaci organizacji szkoleń.

Zainteresowany każdorazowo zawrze umowy ze zleceniobiorcami, z treści których wynikać będzie, że przedmiotem usługi będzie zorganizowanie i obsługa szkolenia, a w szczególności: wynajęcie obiektu wraz z salą szkoleniową, zapewnienie miejsc noclegowych, przygotowanie konsumpcji i zapewnienie obsługi cateringowej podczas całej imprezy szkolenia, zorganizowanie imprez (atrakcji) towarzyszących (np.: kolacji z występami artystycznymi, przejazdów bryczkami).

Po wykonaniu przez zleceniobiorców usług, Spółka obciążana będzie fakturami VAT z opisem "organizacja szkolenia w... w dniach..." i łączną kwotą należną z tytułu zawartej umowy.

Wobec powyższego, podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z organizacją szkoleń dla swoich pracowników i kontrahentów będzie podległ odliczeniu w trybie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika ponadto, że wśród ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów znajdować się będą również wydatki dotyczące usług noclegowych i gastronomicznych. W świetle cyt. wyżej art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy i wynikających z tej regulacji ograniczeń w prawie do odliczenia - podatek VAT z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych nie podlega odliczeniu.

Powyższe ograniczenie nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest organizacja całego szkolenia, czyli co do istoty jedna usługa, na którą składają się poszczególne elementy, w tym usługi noclegowe, czy gastronomiczne.

Zatem w sytuacji otrzymania od podmiotu trzeciego - usługodawcy świadczącego usługę - faktury VAT za całościową organizację szkolenia, w której poszczególne elementy stanowią integralną część usługi, Spółce będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, pod warunkiem, iż poniesione wydatki związane będą z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie z dnia 19 stycznia 2009 r. nr ILPB3/423-704/08-3/MC.

Natomiast w zakresie interpretacji dotyczącej stanu faktycznego (stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r.) w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, w dniu 19 stycznia 2009 r. zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia, odpowiednio nr ILPB3/423-704/08-2/MC oraz nr ILPP2/443-978/08-2/MN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.