ILPP2/443-975/13-6/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 4 października 2013 r. (data wpływu 9 października 2013 r.) uzupełnionym pismami z 10 stycznia 2014 r. oraz z 13 stycznia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 9 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Wniosek uzupełniono pismem z 10 stycznia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz pismem z 13 stycznia 2014 r. o dowód dokonania dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. W sierpniu 2013 r. dokonał notarialnej sprzedaży uprzednio nabytych nieruchomości zabudowanych budynkami trwale związanymi z gruntem. Przed podpisaniem aktu notarialnego strony umowy złożyły Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, właściwemu do celów rozliczania podatku VAT nabywcy, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku VAT, o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości określonych w ww. akcie notarialnym.

Tym samym sprzedaż była opodatkowana podatkiem VAT.

W akcie notarialnym strony ustaliły, że łączna cena sprzedaży brutto nieruchomości (nazwijmy ją należnością główną) będzie przez nabywcę spłacana w następujący sposób:

* część należności głównej - w dniu podpisania ww. aktu notarialnego,

* część należności głównej - w terminie do 90 dni od daty podpisania ww. aktu notarialnego,

* pozostałą część należności głównej, oraz część odsetkową od należności głównej - w 360 ratach miesięcznych, gdzie pierwsza rata będzie płatna w terminie 7 dni od dnia podpisania ww. aktu notarialnego, a pozostałe raty do 7. dnia każdego następnego miesiąca.

Innymi słowy strony ustaliły, że nabywca, poza należnością główną, będzie płacił sprzedawcy dodatkowe, z góry ustalone kwotowo odsetki (nazwijmy je odsetkami kredytowymi) z tytułu rozłożenia kwoty zapłaty należności głównej na raty, co można uznać:

* za element zapłaty, wraz z zapłatą należności głównej, całości świadczenia należnego od nabywcy z tytułu zbycia mu nieruchomości, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, albo

* za zapłatę przez nabywcę za odrębną usługę świadczoną mu przez Spółkę, polegającą na korzystaniu przez niego przez okres 30 lat (360 rat ÷ 12 m-cy) z nieruchomości jeszcze nie w pełni przez niego opłaconych.

Prawo własności nieruchomości przeszło na nabywcę w dniu podpisania ww. aktu notarialnego co wprost wynika z treści aktu.

Jednocześnie, ze względu na to, że zapłata ceny następuje w ratach, akt notarialny zawiera zapis, o przysługującym Wnioskodawcy uprawnieniu do przyszłego odstąpienia od umowy sprzedaży w przypadku nie dokonania przez nabywcę zapłaty jakiejkolwiek raty po upływie terminu określonego w akcie. W takim przypadku, kwoty zapłacone do tego dnia przez nabywcę uznane byłyby jako wynagrodzenie dla Wnioskodawcy za korzystanie przez nabywcę z rzeczy będącej przedmiotem umowy.

Jednocześnie akt notarialny zawiera zapis o przejęciu przez nabywcę nieruchomości, z chwilą podpisania tego aktu, całości długu Spółki wobec poprzedniego właściciela nieruchomości zbywanych tym aktem, istniejącego na dzień podpisania aktu, a przejęcie tego długu uznaje się za zapłatę przez nabywcę części ceny za nieruchomości nabywane tym aktem od Spółki.

Poprzedni właściciel nieruchomości wyraził w tymże akcie notarialnym zgodę na przejęcie długu Wnioskodawcy przez nabywcę; dodać należy, że dług wobec poprzedniego właściciela nieruchomości wynikał z nabycia przez Wnioskodawcę od niego tych nieruchomości.

Tym samym należy uznać, że z chwilą podpisania aktu nastąpiła trójstronna kompensata wzajemnych wierzytelności:

* wierzytelność, jaką na dzień podpisania aktu miał wobec Spółki poprzedni właściciel nieruchomości zbywanych przez Spółkę tym aktem, przestała istnieć w całości,

* część wierzytelność, jaka na dzień podpisania aktu zaczęła przysługiwać Spółce wobec nabywcy nieruchomości zbywanych tym aktem, przestała istnieć, do wysokości długu Spółki wobec poprzedniego właściciela zbywanych przez nas nieruchomości, przejętego przez aktualnego nabywcę nieruchomości.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, skoro ta część należności przysługującej Spółce od nabywcy nieruchomości, która została skompensowana z należnościami poprzedniego właściciela nieruchomości wobec nas, przestała istnieć, to należy uznać, że nabywający od Spółki nieruchomość, z dniem podpisania aktu, już zapłacił Spółce część ceny za nabytą od Spółki nieruchomość, a wobec powyższego:

* obowiązek podatkowy w podatku VAT, od tej części zapłaconej przez niego ceny, powstaje zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy, czyli w miesiącu podpisania aktu, czyli w sierpniu 2013,

* natomiast obowiązek podatkowy od pozostałej części należności przysługującej od nabywcy powstaje, także zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy, 30 dnia od dnia podpisania aktu, czyli we wrześniu 2013.

Zgodnie z zacytowanym poniżej stosownymi fragmentami przepisów ustawy VAT:

* Art. 2 Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

o 22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

o Art. 5.1 Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają; 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

o Art. 7.1 Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

2) wydanie towarów na podstawie... umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową... prawo własności zostanie przeniesione;

Artykuł 8.1. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 2) zobowiązanie do... tolerowania sytuacji;

o Art. 19.1. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

10. W przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania.

15. W przypadkach określonych w ust. 10... otrzymanie części zapłaty (ceny)... powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

o Art. 29.1. Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem.

Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

5. W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W uzupełnieniu do wniosku zainteresowany wskazał, że z aktu notarialnego wynika w sposób jednoznaczny, że przejęcie długu przez nabywcę nieruchomości oznacza zapłatę (do wysokości długu) w części kwoty należnej Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży nieruchomości bezpośrednio wierzycielowi hipotecznemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku kiedy mamy do czynienia wyłącznie z jedną czynnością, czyli z dostawą towaru (nieruchomości) podstawą opodatkowania podatkiem VAT dla dokonanej przez Wnioskodawcę transakcji jest całość świadczenia należnego od nabywcy, czyli kwota główna oraz z góry ustalona w akcie notarialnym kwota odsetek podlegających wpłacie w 360 ratach miesięcznych, czy tylko kwota główna.

Zdaniem Wnioskodawcy podstawą opodatkowania podatkiem VAT dla dokonanej przez Spółkę transakcji jest całość świadczenia należnego od nabywcy, czyli suma kwoty głównej oraz z góry ustalonej w akcie notarialnym kwoty odsetek podlegających wpłacie w 360 ratach miesięcznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Natomiast świadczenie usług - to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - art. 2 pkt 6 ustawy.

W interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-975/13-5/JK z 22 stycznia 2014 r. Organ stwierdził, że odsetki od kwoty, którą nabywający nieruchomość ma obowiązek zapłacić przez okres 360 miesięcy, stanowią element kwoty należnej z tytułu dostawy nieruchomości. Tym samym, mamy do czynienia z jedną czynnością polegającą na dostawie towaru (nieruchomości) o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy - obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. - podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. W sierpniu 2013 r. dokonał notarialnej sprzedaży uprzednio nabytych nieruchomości zabudowanych budynkami trwale związanymi z gruntem. Przed podpisaniem aktu notarialnego strony umowy złożyły, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości określonych w ww. akcie notarialnym.

Tym samym sprzedaż była opodatkowana podatkiem VAT.

W akcie notarialnym strony ustaliły, że łączna cena sprzedaży brutto nieruchomości (należność główna) będzie przez nabywcę spłacana w następujący sposób:

* część należności głównej - w dniu podpisania ww. aktu notarialnego,

* część należności głównej - w terminie do 90 dni od daty podpisania ww. aktu notarialnego,

* pozostałą część należności głównej, oraz część odsetkową od należności głównej - w 360 ratach miesięcznych, gdzie pierwsza rata będzie płatna w terminie 7 dni od dnia podpisania ww. aktu notarialnego, a pozostałe raty do 7. dnia każdego następnego miesiąca.

Innymi słowy strony ustaliły, że nabywca, poza należnością główną, będzie płacił sprzedawcy dodatkowe, z góry ustalone kwotowo odsetki (odsetki kredytowe) z tytułu rozłożenia kwoty zapłaty należności głównej na raty, co można uznać:

* za element zapłaty, wraz z zapłatą należności głównej, całości świadczenia należnego od nabywcy z tytułu zbycia mu nieruchomości, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, albo

* za zapłatę przez nabywcę za odrębną usługę świadczoną mu przez Spółkę, polegającą na korzystaniu przez niego przez okres 30 lat (360 rat ÷ 12 m-cy) z nieruchomości jeszcze nie w pełni przez niego opłaconych.

Prawo własności nieruchomości przeszło na nabywcę w dniu podpisania ww. aktu notarialnego co wprost wynika z treści aktu.

Jednocześnie, ze względu na to, że zapłata ceny następuje w ratach, akt notarialny zawiera zapis, o przysługującym Wnioskodawcy uprawnieniu do przyszłego odstąpienia od umowy sprzedaży w przypadku nie dokonania przez nabywcę zapłaty jakiejkolwiek raty po upływie terminu określonego w akcie. W takim przypadku, kwoty zapłacone do tego dnia przez nabywcę uznane byłyby jako wynagrodzenie dla Wnioskodawcy za korzystanie przez nabywcę z rzeczy będącej przedmiotem umowy.

Jednocześnie akt notarialny zawiera zapis o przejęciu przez nabywcę nieruchomości, z chwilą podpisania tego aktu, całości długu Spółki wobec poprzedniego właściciela nieruchomości zbywanych tym aktem, istniejącego na dzień podpisania aktu, a przejęcie tego długu uznaje się za zapłatę przez nabywcę części ceny za nieruchomości nabywane tym aktem od Spółki.

Poprzedni właściciel nieruchomości wyraził w tymże akcie notarialnym zgodę na przejęcie długu Wnioskodawcy przez nabywcę; dodać należy, że dług wobec poprzedniego właściciela nieruchomości wynikał z nabycia przez Wnioskodawcę od niego tych nieruchomości.

Tym samym należy uznać, że z chwilą podpisania aktu nastąpiła trójstronna kompensata wzajemnych wierzytelności:

* wierzytelność, jaką na dzień podpisania aktu miał wobec Spółki poprzedni właściciel nieruchomości zbywanych przez Spółkę tym aktem, przestała istnieć w całości,

* część wierzytelność, jaka na dzień podpisania aktu zaczęła przysługiwać Spółce wobec nabywcy nieruchomości zbywanych tym aktem, przestała istnieć, do wysokości długu Spółki wobec poprzedniego właściciela zbywanych przez nas nieruchomości, przejętego przez aktualnego nabywcę nieruchomości.

Z aktu notarialnego wynika w sposób jednoznaczny, że przejęcie długu przez nabywcę nieruchomości oznacza zapłatę (do wysokości długu) w części kwoty należnej Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży nieruchomości bezpośrednio wierzycielowi hipotecznemu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla dokonanej przez Spółkę transakcji jest całość świadczenia należnego od nabywcy, czyli kwota główna oraz z góry ustalona w akcie notarialnym kwota odsetek podlegających wpłacie w 360 ratach miesięcznych, czy tylko kwota główna.

Koszt związany z zapłatą odsetek za wydłużony termin płatności, określony z góry w umowie między stronami, to jeden z elementów kalkulacyjnych, kształtujących kwotę należną, którą sprzedawca żąda od nabywcy. Jeżeli sprzedawca udziela nabywcy kredytu kupieckiego na zakupiony towar, (świadczoną usługę) i kredyt ten jest oprocentowany, wówczas odsetki należne za czas kredytowania stanowią część podstawy opodatkowania dla dostawy towaru czy świadczenia usługi. Uznaje się bowiem, że z góry ustalone odsetki, stanowią część kwoty należnej sprzedawcy od nabywcy za dany towar czy usługę, a w związku z tym jest to część obrotu opodatkowanego. A zatem, jeżeli wysokość wynagrodzenia za kredyt kupiecki może zostać ustalona już w chwili powstania obowiązku podatkowego w stosunku do dostawy (usługi), to należy wartość odsetek wliczyć do podstawy opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nalicza odsetki od kwoty, którą nabywający nieruchomość ma rozłożoną na okres 30 lat (360 miesięcznych rat). Należy podkreślić, że kwota należna z tytułu rozłożenia płatności na raty jest znana już przed dokonaniem dostawy, gdyż jak wskazano we wniosku, poza należnością główną nabywca będzie płacił sprzedawcy dodatkowe, z góry ustalone kwotowo w akcie notarialnym odsetki z tytułu rozłożenia kwoty zapłaty należności głównej na raty. Ponadto możliwość sprzedaży ratalnej jest uzgodniona pomiędzy stronami również jeszcze przed dokonaniem dostawy (podpisaniem aktu notarialnego).

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa wyżej powołany art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Z treści przedstawionego stanu faktycznego wynika, że dostawa towaru (nieruchomości) nastąpi w dniu podpisania aktu notarialnego. W akcie notarialnym będącym podstawą dokonania przeniesienia własności nieruchomości, a tym samym dokonania dostawy towaru, zawarte będą wyliczone na dzień zawarcia aktu notarialnego raty i odsetki wkalkulowane w kwotę należną z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Zatem odsetki należne z tytułu odroczenia terminu płatności za nabyte nieruchomości powiększają, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT dla dokonanej przez Wnioskodawcę transakcji jest całość świadczenia należnego od nabywcy, czyli kwota główna oraz z góry ustaloną w akcie notarialnym kwota odsetek podlegających wpłacie w 360 ratach miesięcznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, że przepis art. 29 ust. 1 ustawy od dnia 1 stycznia 2014 r. został zastąpiony art. 29a ust. 1 mocą ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 z późn. zm.).

W pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.