ILPP2/443-971/10-8/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2010 r. (data wpływu 28 czerwca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 września 2010 r. (data wpływu 13 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku - jest prawidłowe.

W dniu 28 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 września 2010 r. (data wpływu 13 września 2010 r.), w którym zrezygnowano z pytania nr 5 postawionego we wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność w zakresie zbierania, przetwarzania i unieszkodliwiania odpadów oraz ich zagospodarowania (PKWiU 90.0).

Na usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwienia odpadów, usługi sanitarne i pokrewne o symbolu PKWiU 90.0 składają się m.in. następujące usługi:

W ramach ww. działalności, Spółka zawiera umowy z podmiotami udostępniającymi/ przekazującymi odpady, jak również odbierającymi odpady od Spółki. Z uwagi na sposób uregulowania warunków rozliczenia transakcji, zawarte umowy można podzielić na dwie grupy:

* Pierwsza grupa obejmuje umowy, których postanowienia wskazują termin płatności faktur liczony w dniach od daty wystawienia faktury VAT (np. 14 dni od dnia wystawienia faktury) lub od dnia odbioru odpadów (np. 14 dni od dnia odbioru odpadów). W tym przypadku Spółka jest w stanie precyzyjnie określić termin płatności przedmiotowych faktur przez kontrahentów.

* W drugiej grupie umów termin płatności jest liczony w dniach od daty otrzymania/ dostarczenia faktury VAT (np. 14 dni od dnia dostarczenia faktury). W przypadku tej grupy umów, Spółka nie jest w stanie określić dokładnego terminu płatności faktur z uwagi na fakt, iż nie ma wpływu na termin otrzymania faktury przez kontrahenta.

Spółka wystawia faktury VAT na koniec umówionego okresu rozliczeniowego, w zależności od postanowień danej umowy. Faktury dokumentujące nabycie przez Spółkę usług w zakresie wywozu i unieszkodliwienia odpadów zawierają informację jakiego okresu dotyczą oraz informację dotyczącą terminu ich płatności.

Niejednokrotnie w ramach świadczonych usług wywozu i zagospodarowania odpadów, Spółka jest obowiązana do transportu odpadów na rzecz kontrahenta. Odpady są w tym przypadku zazwyczaj transportowane samochodami należącymi do Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługa transportu odpadów powinna być wyodrębniona od usług wywozu i zagospodarowania odpadów i opodatkowana z zastosowaniem odmiennej stawki VAT, jeżeli usługi te będą świadczone przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa transportu odpadów nie może być wyodrębniona od usług wywozu i zagospodarowania odpadów, a tym samym powinna być opodatkowana tą samą stawką podatku VAT jako jedno złożone świadczenie w zakresie wywozu i zagospodarowania odpadów (PKWiU 90.00.23).

Problem świadczeń złożonych był przedmiotem rozstrzygnięć ETS. Zdaniem tego Sądu, jeżeli dwa świadczenia lub więcej dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Z pojedynczym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza wówczas, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze (vide: orzeczenie ETS w sprawie C-41/04, orzeczenie ETS w sprawie C-349/96).

Wobec powyższego należy uznać, iż usługa transportowa jest usługą pomocniczą do usługi zasadniczej, którą stanowi zagospodarowanie i wywóz odpadów, a w konsekwencji powinna być wykazana na fakturze jako jedna usługa i opodatkowana jednolitą stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Artykuł 8 ust. 3 ustawy stanowi, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne: 7%, 3% i 0%, a także zwolnienie od podatku.

W art. 41 ust. 2 ustawy postanowiono, iż dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

I tak, w załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku 7%", w poz. 153 wymieniono usługi o symbolu PKWiU 90.0 "usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne".

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie zbierania, przetwarzania i unieszkodliwiania odpadów oraz ich zagospodarowania zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 90.0. Niejednokrotnie w ramach świadczonych usług wywozu i zagospodarowania odpadów, Spółka jest obowiązana do transportu odpadów na rzecz kontrahenta. Odpady są w tym przypadku zazwyczaj transportowane samochodami należącymi do Spółki.

W związku z powyższym Spółka ma wątpliwości, czy usługa transportu odpadów powinna być wyodrębniona od usługi wywozu i zagospodarowania odpadów i opodatkowana z zastosowaniem odmiennej stawki VAT.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę zasadniczą, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Stanowisko takie przedstawił również ETS w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. W sytuacji, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, Podatnik opodatkowuje je tak jak usługę zasadniczą.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy Spółka będzie świadczyć usługę główną polegającą na zbieraniu, przetwarzaniu i unieszkodliwianiu odpadów oraz ich zagospodarowaniu zaklasyfikowaną do grupowania PKWiU 90.0, do zrealizowania której będzie wykorzystywać usługę pomocniczą (usługę transportu odpadów) ściśle związaną z tą usługą główną (w ramach tej samej transakcji), to całość świadczenia będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla usługi głównej, tj. w przedmiotowej sprawie - stawki w wysokości 7%. W takim jednak przypadku winna być wystawiona jedna faktura dokumentująca całość świadczenia bez jego podziału na elementy składowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej opisanego zdarzenia przyszłego, w zakresie stawki podatku. Natomiast w kwestii dotyczącej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie stawki podatku, została wydana odrębna interpretacja indywidualna nr ILPP2/443-971/10-7/EN z dnia 22 września 2010 r.

Ponadto w części wniosku dotyczącej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku podatkowego oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług w zakresie wywozu i unieszkodliwienia odpadów, w których zawarto termin płatności zostały wydane interpretacje indywidualne nr ILPP2/443-971/10-3/EN, ILPP2/443-971/10-4/EN, ILPP2/443-971/10-5/EN i ILPP2/443 -971/10-6/EN z dnia 22 września 2010 r.

Natomiast w zakresie pytania nr 5 postawionego we wniosku wydano postanowienie o umorzeniu postępowania nr ILPP2/443-971/10-9/EN z dnia 22 września 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.