ILPP2/443-971/10-3/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2010 r. (data wpływu 28 czerwca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 września 2010 r. (data wpływu 13 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego:

W dniu 28 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 września 2010 r. (data wpływu 13 września 2010 r.), w którym zrezygnowano z pytania nr 5 postawionego we wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność w zakresie zbierania, przetwarzania i unieszkodliwiania odpadów oraz ich zagospodarowania (PKWiU 90.0).

Na usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwienia odpadów, usługi sanitarne i pokrewne o symbolu PKWiU 90.0 składają się m.in. następujące usługi:

W ramach ww. działalności, Spółka zawiera umowy z podmiotami udostępniającymi/ przekazującymi odpady, jak również odbierającymi odpady od Spółki. Z uwagi na sposób uregulowania warunków rozliczenia transakcji, zawarte umowy można podzielić na dwie grupy:

* Pierwsza grupa obejmuje umowy, których postanowienia wskazują termin płatności faktur liczony w dniach od daty wystawienia faktury VAT (np. 14 dni od dnia wystawienia faktury) lub od dnia odbioru odpadów (np. 14 dni od dnia odbioru odpadów). W tym przypadku Spółka jest w stanie precyzyjnie określić termin płatności przedmiotowych faktur przez kontrahentów.

* W drugiej grupie umów termin płatności jest liczony w dniach od daty otrzymania/ dostarczenia faktury VAT (np. 14 dni od dnia dostarczenia faktury). W przypadku tej grupy umów, Spółka nie jest w stanie określić dokładnego terminu płatności faktur z uwagi na fakt, iż nie ma wpływu na termin otrzymania faktury przez kontrahenta.

Spółka wystawia faktury VAT na koniec umówionego okresu rozliczeniowego, w zależności od postanowień danej umowy. Faktury dokumentujące nabycie przez Spółkę usług w zakresie wywozu i unieszkodliwienia odpadów zawierają informację jakiego okresu dotyczą oraz informację dotyczącą terminu ich płatności.

Niejednokrotnie w ramach świadczonych usług wywozu i zagospodarowania odpadów, Spółka jest obowiązana do transportu odpadów na rzecz kontrahenta. Odpady są w tym przypadku zazwyczaj transportowane samochodami należącymi do Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przypadku pierwszej grupy umów, tj. termin płatności wskazany w umowie liczony jest w dniach od daty wystawienia faktury lub od dnia odbioru odpadów, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą upływu tak określonego terminu płatności.

Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Przy czym, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

W odmienny sposób ustawodawca uregulował moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwienia odpadów. W świetle art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług wymienionych w poz. 138 i poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy (tekst jedn.: usług w zakresie rozprowadzania wody, usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych). Powyższe oznacza, że aby obowiązek podatkowy powstał z upływem terminu płatności, termin ten musi wynikać z umowy właściwej dla usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwienia odpadów. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że szczególny moment powstania obowiązku podatkowego ma zastosowanie do usług świadczonych w sposób ciągły na podstawie zawartej umowy. W przeciwnym razie, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, Wolters Kluwer Polska 2009 r., s. 318).

W ocenie podatnika, w przypadku pierwszej grupy umów, których postanowienia wskazują jako termin płatności faktur termin liczony w dniach od daty wystawienia faktury VAT (np. 14 dni od dnia wystawienia faktury) lub od dnia odbioru odpadów (np. 14 dni od dnia odbioru odpadów) spełnione zostały przesłanki określone w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy o VAT.

Termin płatności został bowiem określony w tych umowach w sposób umożliwiający Spółce jego precyzyjne określenie. Skoro bowiem Spółka świadczy usługi ciągłe w zakresie zbierania, przetwarzania i unieszkodliwiania odpadów oraz ich zagospodarowania i wystawia z tego tytułu faktury w terminach uzależnionych od postanowień konkretnej umowy, to jest w stanie precyzyjnie określić termin płatności przedmiotowych faktur przez kontrahentów. Podobnie Spółka jest w stanie określić termin płatności w przypadku odbioru odpadów (termin ten jest Spółce znany).

W konsekwencji obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu płatności, a nie na zasadach ogólnych - określonych w art. 19 ust. 1 w związku z ust. 4.

Ad. 2

W przypadku drugiej grupy umów, tj. gdy termin płatności określony w umowie liczony jest w dniach od daty otrzymania faktury przez kontrahenta, obowiązek w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dnia licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W świetle art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług wymienionych w poz. 138 i poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy (tekst jedn.: usług w zakresie rozprowadzania wody, usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych). Jeżeli przesłanki określone w tym przepisie nie są spełnione, tj. termin płatności nie został określony w umowie, zastosowanie znajdą zasady ogólne określone w przepisach art. 19 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli natomiast dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 7. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

W ocenie podatnika, w przypadku drugiej grupy umów, w których termin płatności jest liczony w dniach od daty otrzymania/dostarczenia faktury VAT) np. 14 dni od dnia dostarczenia faktury). Spółka nie jest w stanie precyzyjnie określić terminu płatności. Termin otrzymania/ dostarczenia faktury na rzecz kontrahenta pozostaje niezależny od Spółki. Faktury są bowiem co do zasady dostarczane za pośrednictwem Poczty Polskiej, a tym samym Spółka nie ma wpływu na datę dostarczenia takich faktur kontrahentom i nie może określić dokładnego terminu ich płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie pyt. 1 oraz nieprawidłowe w zakresie pyt. 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W art. 8 ust. 3 postanowiono, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady dotyczące faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzenia.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że podatnicy są obowiązani dokumentować zdarzenia gospodarcze fakturami VAT. W § 5 ust. 1 rozporządzenia wskazano wszystkie te elementy, które faktura powinna zawierać. Jednakże ani ustawa o podatku od towarów i usług ani przepisy wykonawcze do niej nie precyzują w jaki sposób należy fakturę doręczyć kontrahentowi. Wynika to zapewne z faktu, iż w praktyce uznaje się, że "wystawienie" dokumentu jakim jest faktura oznacza jego sporządzenie na użytek kontrahenta - odbiorcy towaru lub usługi, oraz wręczenie (dostarczenie, doręczenie) przedmiotowej faktury kontrahentowi.

Jak wynika z powyższego, faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność w zakresie zbierania, przetwarzania i unieszkodliwiania odpadów oraz ich zagospodarowania zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 90.0. W ramach ww. działalności, Spółka zawiera umowy z podmiotami udostępniającymi/przekazującymi odpady, jak również odbierającymi odpady od Spółki. Z uwagi na sposób uregulowania warunków rozliczenia transakcji, zawarte umowy można podzielić na dwie grupy:

* Pierwsza grupa obejmuje umowy, których postanowienia wskazują termin płatności faktur liczony w dniach od daty wystawienia faktury VAT (np. 14 dni od dnia wystawienia faktury) lub od dnia odbioru odpadów (np. 14 dni od dnia odbioru odpadów). W tym przypadku Spółka jest w stanie precyzyjnie określić termin płatności przedmiotowych faktur przez kontrahentów.

* W drugiej grupie umów termin płatności jest liczony w dniach od daty otrzymania/ dostarczenia faktury VAT (np. 14 dni od dnia dostarczenia faktury). W przypadku tej grupy umów, Spółka nie jest w stanie określić dokładnego terminu płatności faktur z uwagi na fakt, iż nie ma wpływu na termin otrzymania faktury przez kontrahenta.

Spółka wystawia faktury VAT na koniec umówionego okresu rozliczeniowego, w zależności od postanowień danej umowy.

W związku z powyższym Spółka ma wątpliwości kiedy powstaje obowiązek w podatku od towarów i usług w obu opisanych sposobach zawierania umów.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi). Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

I tak, w myśl art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług wymienionych w poz. 138 i poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy.

W poz. 138 załącznika nr 3, stanowiącego "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku 7%", wymieniono usługi z grupowania PKWiU 41.00.2 "Usługi w zakresie rozprowadzania wody", natomiast w poz. 153 przedmiotowego załącznika wymieniono usługi z grupowania PKWiU 90.0 "Usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne".

Należy podkreślić, iż dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy jest przepisem szczególnym do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy, i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla usług w nich wymienionych, tj. usług w zakresie rozprowadzania wody oraz usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych.

Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług.

W kontekście brzmienia art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy należy zauważyć, iż aby obowiązek podatkowy powstał z chwilą upływu terminu płatności, termin ten musi wynikać z pisemnej umowy właściwej dla rozliczeń z tytułu danej usługi.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych przez podatników decyzji w zakresie konstruowania umów cywilnoprawnych, jednakże umowy te nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego. W związku z powyższym, to w obowiązku podatnika leży sformułowanie umowy w taki sposób, by realizując jej zapisy można było zgodnie z obowiązującymi przepisami określić moment powstania obowiązku podatkowego.

Należy podkreślić, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie zgodnie z regulacją zawartą w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy obowiązek podatkowy, z tytułu świadczenia usług w zakresie rozprowadzania wody i gospodarki ściekami, powstanie z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowach między Spółką, a jej kontrahentami, czyli np. 14 dni od dnia wystawienia faktury lub 14 dni od dnia odbioru odpadów albo 14 dni od dnia dostarczenia faktury.

Wskazać należy, iż na moment powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie nie ma wpływu fakt, iż Spółka nie jest w stanie określić dokładnego terminu płatności faktur z uwagi na fakt, iż nie ma wpływu na termin otrzymania faktury przez kontrahenta, w przypadku gdy w umowie określono termin zapłaty za wykonaną usługę od daty odbioru (dostarczenia) faktury, gdyż w obowiązku podatnika leży sformułowanie umowy w taki sposób, by realizując jej zapisy można było zgodnie z obowiązującymi przepisami określić moment powstania obowiązku podatkowego.

Zatem, mając na uwadze fakt, iż dyspozycje art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy, jest przepisem szczególnym do przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy oraz ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla usług w nich wymienionych, a ustawodawca nie przewidział możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług - nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż moment powstania obowiązku podatkowego dla usług w zakresie rozprowadzania wody i gospodarki ściekami, dla których w umowie określono termin płatności liczony w dniach od daty dostarczenia faktury może ona ustalać w oparciu o przepis art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie obowiązku podatkowego. Natomiast w kwestii dotyczącej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku podatkowego, została wydana odrębna interpretacja indywidualna nr ILPP2/443-971/10-4/EN z dnia 22 września 2010 r.

Ponadto w części wniosku dotyczącej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług w zakresie wywozu i unieszkodliwienia odpadów, w których zawarto termin płatności oraz w zakresie stawki podatku zostały wydane interpretacje indywidualne nr ILPP2/443-971/10-5/EN, ILPP2/443-971/10-6/EN, ILPP2/443-971/10-7/EN i ILPP2/443 -971/10-8/EN z dnia 22 września 2010 r.

Natomiast w zakresie pytania nr 5 postawionego we wniosku wydano postanowienie o umorzeniu postępowania nr ILPP2/443-971/10-9/EN z dnia 22 września 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.