ILPP2/443-962/12-2/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2012 r. (data wpływu 17 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zwiększenia podatku należnego w związku ze zbyciem wierzytelności, w stosunku do których skorzystano z uprawnienia do dokonania korekty podatku należnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zwiększenia podatku należnego w związku ze zbyciem wierzytelności, w stosunku do których skorzystano z uprawnienia do dokonania korekty podatku należnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - (dalej Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej podatek VAT). Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. produkcja barwników i pigmentów, sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, działalność związana z pakowaniem itd.

Niektóre należności od kontrahentów Spółki pozostają nieregulowane przez okres przekraczający 180 dni, licząc od terminu ich wymagalności. W przypadku takich wierzytelności Spółka dokonała korekty należnego podatku VAT, na podstawie art. 89a UPTU. Spółka spełniła wszystkie warunki, o których mowa w art. 89a ust. 2 UPTU.

W niedalekiej przyszłości Spółka zamierza podjąć decyzję o zbyciu wierzytelności własnych za wynagrodzeniem, które miałoby nastąpić bądź to na rzecz profesjonalnych podmiotów trudniących się obrotem wierzytelnościami, bądź też na rzecz podmiotów gospodarczych nie trudniących się profesjonalnym obrotem wierzytelnościami, czy też na rzecz podmiotów zajmujących się windykacją nieściągniętych wierzytelności. Spółka zamierza zawierać tylko takie umowy odpłatnego zbycia wierzytelności własnych, w których nabywcy nie będą się zobowiązywać wobec Spółki do świadczenia dodatkowych działań, jak chociażby do świadczenia usług w zakresie odzyskania długu.

Zbycie wierzytelności własnych na rzecz nabywców miałoby nastąpić z wszelkimi przynależnymi prawami. Ponadto w zawieranych umowach nie będzie zastrzeżenia cesji zwrotnej. To nabywca będzie miał przejąć ryzyko niewypłacalności dłużnika. W momencie zawarcia umowy zbycia, nabywcy wierzytelności nie otrzymają od Spółki wynagrodzenia, jak chociażby prowizji.

Nabywcy już po nabyciu wierzytelności Spółki, we własnym imieniu i na własny rachunek będą dokonywać jej windykacji bądź dalszej odsprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie zobowiązana do zwiększenia podatku należnego (oraz w jakiej wysokości) w sytuacji zbycia na rzecz nabywcy wymienionego w zdarzeniu przyszłym przedmiotowych wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 89 ust. 4 UPTU, w opisanym zdarzeniu przyszłym, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek zwiększenia podatku należnego VAT.

W ocenie Spółki, zbycie wierzytelności własnych na rzecz podmiotów trzecich, nie generuje po jej stronie obowiązku dokonania korekty zwiększającej podatek należy VAT, albowiem nie dochodzi do "uregulowania należności" w rozumieniu art. 89a ust. 4 UPTU. Przepisy podatkowe nie wprowadzają żadnych ograniczeń w zakresie możliwości zbycia wierzytelności po dokonaniu korekty z art. 89a ust. 1 UPTU. Zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 4 UPTU, aby można było obniżyć podatek VAT należny, wierzytelność nie może być zbyta jedynie na moment dokonywania korekty. Treść ust. 4 art. 89a UPTU wskazuje na obowiązek "odwrócenia" korekty jedynie, gdy dojdzie do "uregulowania należności", co należy rozumieć wyłącznie jako dokonanie spłaty na rzecz Spółki przez dłużnika.

Wynagrodzenie otrzymane za sprzedaż wierzytelności nie powinno być traktowane jako uregulowanie należności, o której mowa w art. 89a ust. 4 UPTU. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "uregulować" oznacza "uiścić jakąś należność". Podmiot nabywający wierzytelność nie uiszcza należności, jaką dłużnik winien był uregulować; płaci jedynie wynagrodzenie za nabycie wierzytelności, stając się, na tej podstawie, jedynym wierzycielem dłużnika. Zbycie wierzytelności nie może zatem być traktowane jako tożsame z uregulowaniem należności pierwotnej.

Odmienna interpretacja prowadziłaby do zachwiania podstawowego mechanizmu VAT. "Odwrócenie" korekty podatku VAT należnego, któremu nie towarzyszyłaby jednoczesna korekta VAT naliczonego przez dłużnika (art. 86b UPTU) skutkowałoby powstaniem sytuacji, w której ten sam podatek zostałby przez każdą ze stron transakcji rozpoznany w dwóch różnych wielkościach.

Zdaniem Spółki art. 89a ust. 4 UPTU odnosi się wyłącznie do spłaty należności przez dłużnika i nie ma zastosowania, gdy po dokonaniu korekty podatku VAT należnego, wierzyciel (Spółka) zbędzie wierzytelność, której ta korekta dotyczyła. Zbycie wierzytelności nie stanowi uregulowania długu, więc Spółka nie będzie obowiązana do dokonywania "odwrócenia" korekty zwiększającej podatek VAT należny.

W ocenie Spółki dokonanie wykładni art. 89 ust. 4 UPTU sprzecznej z literalnym brzmieniem tego przepisu prowadziłoby do naruszenia podstawowych zasad VAT - neutralności i proporcjonalności, co byłoby nadinterpretacją niniejszego przepisu. Zbycie wierzytelności na rzecz osób trzecich nie jest tożsame z "uregulowaniem należności przez dłużnika".

Uregulowanie należności wiąże się nierozerwalnie z wygaśnięciem długu natomiast podmiot nabywający wierzytelność nie spłaca (nie uiszcza) należności, którą powinien uregulować dłużnik względem Spółki. W wyniku zbycia wierzytelności powstaje nowe zobowiązanie: nabywca wierzytelności zobowiązany będzie dokonać świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności. Nabywający wierzytelność dokona wypłaty wynagrodzenia za nabycie wierzytelności przysługującej Spółce wobec dłużnika, stając się jednocześnie jedynym wierzycielem dłużnika z tego tytułu. Zbycie wierzytelności nie prowadzi do wygaśnięcia długu, ale do zmiany wierzyciela i nie może być traktowane jako jedna z form uregulowania długu.

Nie ma żadnej uzasadnionej podstawy by twierdzić, że wynagrodzenie które płaci podmiot trzeci za nabycie wierzytelności i wstąpienie w prawa wierzyciela oznacza uregulowanie długu - "uregulowanie należności" w rozumieniu art. 89a ust. 4 UPTU. O uregulowaniu należności w rozumieniu art. 89a ust. 4 UPTU można mówić tylko, gdy podatnik-zbywca (wierzyciel) otrzyma w jakiejkolwiek formie od dłużnika bądź osoby trzeciej działającej za dłużnika, czy też w drodze egzekucji należności (dług).

Warto zauważyć, iż ustawodawca nie ustrzegł się błędów wprowadzając tzw. ulgę na złe długi (por. uwagi wstępne A. Bartosiewicza do art. 89a UPTU w Komentarzu autorstwa A. Bartosiewicz, R Kubacki do UPTU zamieszczonym w Lex).

W rozdziale 1a Działu IX "Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe" nie unormowano przypadku, gdy po skorzystaniu z ulgi wskazanej w art. 89a ust. 1 UPTU podatnik zbędzie podmiotowi trzeciemu wierzytelność. Umowy zbycia wierzytelności stanowią źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze zbyciem wierzytelności Spółka otrzyma wynagrodzenie za zbycie wierzytelności. Dług - wierzytelność pierwotna - istnieje nadal, choć dochodzi do następstwa prawnego po stronie podatnika - zbywcy. Podatnik - dłużnik pozostaje ten sam.

Podsumowując, samo zbycie przez podatnika VAT na rzecz podmiotu trzeciego wierzytelności, po skorzystaniu z "ulgi złe długi", o której mowa w art. 89a UPTU nie powinno powodować po stronie Spółki obowiązku zwiększenia podatku VAT należnego, który Spółka z wykorzystaniem norm art. 89a ust. 1-2 UPTU skorygowała uprzednio. Nie przewiduje tego z całą pewnością ani brzmienie art. 89a ust. 4 UPTU, ani też treść art. 89a ust. 1-2 UPTU, o czym świadczą rozważania powyższe.

Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2690/11) oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2911/11).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

Jak stanowi art. 89a ust. 3 ustawy, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zastosowanie regulacji prawnej zawartej w art. 89a ust. 1 ustawy poprzez dokonanie przedmiotowej korekty, jest możliwe wyłącznie w przypadku, gdy spełnione są łącznie wszystkie warunki wskazane w ust. 2 i ust. 3 tego artykułu.

Według art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Zgodnie z powyższym zbycie wierzytelności pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia przewidzianego w przepisie art. 89a ust. 1 ustawy. Tym samym zbycie wierzytelności oznacza, iż przestała być ona dla niego nieściągalna, bowiem podatnik otrzymał należność wynikającą z danej wierzytelności (nawet w takim wypadku, gdy otrzymał ją od podmiotu trzeciego - czyli od nabywcy wierzytelności).

Należy zauważyć, że treść art. 89a ust. 4 wyraźnie wskazuje, ze uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie sprawia, że wierzyciel, który skorzystał z rozwiązania przewidzianego w art. 89a ust. 1 obowiązany jest do zwiększenia swojego podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym to uregulowanie nastąpiło.

W przedmiotowej sprawie Spółka po dokonanej korekcie podatku należnego w trybie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, zamierza zbyć za wynagrodzeniem na rzecz podmiotów trzecich wierzytelności, w stosunku do których dokonana została korekta. Zbycie wierzytelności własnych na rzecz nabywców miałoby nastąpić z wszelkimi przynależnymi prawami. Ponadto w zawieranych umowach nie będzie zastrzeżenia cesji zwrotnej. To nabywca będzie miał przejąć ryzyko niewypłacalności dłużnika.

Spółka stoi na stanowisku, iż zbycie na rzecz osób trzecich wierzytelności, w stosunku do których skorzystano z uprawnienia do dokonania korekty podatku należnego, o którym mowa w art. 89a ust. 1 ustawy nie generuje po stronie Spółki obowiązku dokonania korekty zwiększającej podatek należny. Nie dochodzi bowiem do "uregulowania należności" w rozumieniu art. 89a ust. 4 ustawy.

Jednak biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe oraz wskazane powyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że skoro Spółka dokona zbycia wierzytelności, w odniesieniu do której skorzystała uprzednio z regulacji prawnej przewidzianej art. 89a ust. 1 ustawy, to zgodnie z przywołanym wcześniej przepisem ust. 4 tegoż artykułu, zobowiązana będzie do dokonania, w rozliczeniu podatku VAT za okres w którym nastąpiło ww. zbycie, korekty (powiększenia) kwoty podatku należnego o wartość podatku należnego odnoszącego się do zbytej wierzytelności.

Tut. Organ wskazuje, iż przepis art. 89a ust. 4 ustawy nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika, ale w sposób ogólny stanowi o uregulowaniu należności w jakiejkolwiek formie. Tym samym uregulowanie należności lub części należności przez podmiot trzeci również spowoduje, iż u Wnioskodawcy (Spółki) powstanie obowiązek rozliczenia (zwiększenia) podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część zostanie uregulowana.

Przeciwne rozumienie przepisu art. 89a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług byłoby nie do pogodzenia z wykładnią celowościową wprowadzonego rozwiązania w art. 89a, które co do zasady służyć ma podatnikom posiadającym nieściągalne wierzytelności.

Reasumując Spółka, która dokona zbycia wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego i otrzyma od niego z tego tytułu jej wartość lub część tej wartości, a wierzytelność ta uprzednio została objęta korektą podatku należnego (jako wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona), będzie zobowiązana do zwiększenia podatku należnego w części uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie tut. Organ wskazuje, iż są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i wiążą sąd tylko w tym zakresie oraz nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Bowiem źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której został wydany. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcie sądu podejmowane jest w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.