ILPP2/443-959/10-2/EWW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Nadleśnictwa, reprezentowanego przez Pełnomocnika Panią Y, przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2010 r. (data wpływu 25 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usługi kłodowania drewna - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usługi kłodowania drewna.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W wyniku procedury internetowej w aplikacji E-drewno na 2010 r., określonej Zarządzeniem nr (...) Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 14 października 2009 r., Wnioskodawca podpisał umowę sprzedaży drewna w dniu X.X. 2010 r. z firmą "A" z Niemiec.

Zgodnie z § 3 podpisanej umowy, kupujący zobowiązuje się do zapłaty ustalonej ceny za drewno oraz do zapłaty opłaty za usługę kłodowania.

Zainteresowany stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, dostawy drewna fakturuje według stawki 0%, gdyż:

* dokonuje dostawy drewna na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych,

* przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy Wnioskodawca posiada w swojej dokumentacji dowody, że drewno będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostało wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego.

Zainteresowany zobowiązał się zapewnić odbiorcy drewno o wymiarze 4 m długości, w związku z powyższym, wykonał usługę kłodowania drewna polegającą na przycięciu pozyskanych pni świerkowych do ww. wymiaru.

Transportem drewna do Niemiec zajmuje się nabywca. Za usługę kłodowania Wnioskodawca obciąża odbiorcę z Niemiec dodatkowymi fakturami, stosując również preferencyjną stawkę 0%, gdyż warunki techniczne programu do fakturowania sprzedaży drewna uniemożliwiają ujęcie usługi jako elementu sprzedaży drewna.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawką VAT należy opodatkować usługi kłodowania drewna.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługę kłodowania należy opodatkować według stawki 0% (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), właściwej dla świadczenia zasadniczego. Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jest obrót. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług na podstawie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca, lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Stosownie do art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

Przepis ten dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów i usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Podstawa opodatkowania obejmuje zatem również ciążące na dostawcy koszty dodatkowe jeżeli są one bezpośrednio związane z daną dostawą lub usługą i zwracane są przez nabywcę w zakresie uiszczanej należności.

Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar jest przerzucany na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Niewątpliwie usługi kłodowania drewna stanowią świadczenia, które są włączone do świadczenia głównego (dostawa drewna) i podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. stawki 0%. Fakt, iż koszt tzw. usługi kłodowania jest uwidoczniony na osobnych fakturach nie ma decydujacego znaczenia przy zastosowaniu właściwej stawki dla świadczenia zasadniczego, tj. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Ponieważ Zainteresowany nie świadczy odrębnych usług kłodowania, a koszty tych usług są czynnościami niezbędnymi do dojścia do skutku sprzedaży pozyskanego drewna, jego zdaniem, koszty usług kłodowania drewna należy fakturować z zastosowaniem stawki 0% podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty - art. 2 pkt 6 ustawy.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Artykuł 13 ust. 1 ustawy wskazuje, iż przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

Artykuł 13 ust. 6 ustawy stanowi, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (...).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w ramach zawartej z podatnikiem podatku od wartości dodanej z Niemiec umowy, Zainteresowany dokonuje na jego rzecz wewnątrzwspólnotowej dostawy drewna oraz wykonuje usługę jego kłodowania. Kontrahent niemiecki, zgodnie z ustaleniami podpisanej umowy, zobowiązał się do zapłaty ustalonej ceny za drewno oraz do zapłaty opłaty za usługę kłodowania. Za niniejszą sługę Wnioskodawca obciąża firmę z Niemiec odrębnymi fakturami.

W niniejszej sprawie zwrócić należy uwagę, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna transakcja obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów określenia jej opodatkowania. Jednak, gdy w skład świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności zasadniczej.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powyższe, zdaniem tut. Organu, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwoma rodzajami transakcji świadczonych przez Zainteresowanego na rzecz kontrahenta z siedzibą w Niemczech. Po pierwsze z dostawą towarów (drewna o wymiarze 4 m) oraz ze świadczeniem usług (kłodowaniem drewna). Powyższe stanowisko potwierdza § 3 podpisanej przez Wnioskodawcę umowy, w którym kupujący (kontrahent niemiecki) zobowiązał się do zapłaty ustalonej ceny za drewno oraz do zapłaty opłaty za usługę kłodowania.

W ocenie tut. Organu, w przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z odrębnymi czynnościami, do których mają zastosowanie odmienne przepisy regulujące miejsce świadczenia oraz opodatkowania.

Z treści pytania wynika, że Wnioskodawca oczekuje jedynie odpowiedzi odnośnie stawki podatku VAT dla usługi kłodowania drewna. Na potrzeby niniejszej interpretacji przyjęto więc, iż w sprawie faktycznie występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów opodatkowana stawką podatku w wysokości 0%. Zatem, w przedmiotowej interpretacji kwestie te nie zostały rozstrzygnięte.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest świadczona przez Zainteresowanego usługa kłodowania drewna, polegająca na przycięciu pozyskanych pni świerkowych do wymiaru 4 m.

Należy zwrócić uwagę, że podatek od towarów i usług ma charakter terytorialny, bowiem opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia było/jest lub będzie terytorium kraju (tekst jedn.: Rzeczypospolitej Polskiej).

Miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługę kłodowania drewna na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej z terytorium Niemiec.

Zatem stwierdzić należy, iż zagraniczny usługobiorca świadczonych przez Zainteresowanego usług, wykonuje działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy oraz posiada status podatnika, w myśl art. 28a ustawy.

W oparciu o art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Po dokonaniu analizy informacji zawartych we wniosku stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie wskazane powyżej zastrzeżenia nie mają zastosowania, zatem miejsce świadczenia usługi kłodowania ustalane jest na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usług kłodowania drewna, świadczonych przez Zainteresowanego, jest terytorium kraju, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, a więc Niemcy.

Artykuł 29 ust. 1 ustawy stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak wynika z analizy sprawy, zgodnie z ustaleniami stron, przedmiotem usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę jest kłodowanie drewna. Z tytułu świadczenia tej usługi, jest on zobowiązany do wystawienia faktury VAT, dokumentującej jej wykonanie. Zatem, kwota jaka powinna zostać wykazana na fakturach powinna obejmować wyłącznie wartość tej usługi.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są zobowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

Stosownie do § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Zgodnie z ust. 2 powołanego paragrafu, faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w przypadku świadczenia usługi kłodowania drewna, Zainteresowany jest zobowiązany dokonanie przedmiotowej usługi udokumentować fakturą VAT wystawioną na kontrahenta niemieckiego, bez wskazywania na niej stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem, bowiem czynność ta nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.