ILPP2/443-957/10-5/BA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2010 r. (data wpływu 25 czerwca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 września 2010 r. (data wpływu 14 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rekompensaty za wyłączony z eksploatacji odcinek sieci - jest prawidłowe.

W dniu 25 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rekompensaty za wyłączony z eksploatacji odcinek sieci. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 września 2010 r. (data wpływu 14 września 2010 r.) o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie udzielonych koncesji w zakresie przesyłania i dystrybucji oraz sprzedaży ciepła zakupionego z obcego źródła ciepła i przesyłanego do odbiorców za pośrednictwem własnej sieci ciepłowniczej.

Sieć ciepłownicza, która stanowi majątek trwały Spółki, podzielona jest na odcinki zasilające różne rejony miasta, stanowiące odrębne środki trwałe, zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W większości przypadków sieć zlokalizowana jest na gruntach nie będących własnością Spółki.

Właściciel nieruchomości, przez którą przebiegała sieć ciepłownicza, stanowiąca własność Spółki, w związku z planowaną na tej nieruchomości budową nowego budynku na trasie istniejącej sieci, zwrócił się z prośbą o wyrażenie zgody na zmianę jej lokalizacji. Spółka wyraziła zgodę na przebudowę sieci.

Przebudowa polegała na wykonaniu nowego odcinka sieci ciepłowniczej o długości 119,54 mb i średnicy DN 40/110 oraz trwałym wyłączeniu z eksploatacji części istniejącego odcinka sieci o długości 52,57 mb i średnicy DN 40/110. Ponieważ prace dotyczące budowy nowego odcinka sieci i budowy budynku realizowane były równolegle, fizyczna likwidacja (demontaż, złomowanie) części istniejącego odcinka sieci nie była możliwa, ze względu na konieczność zapewnienia ciągłości dostaw, do których Spółka jest zobowiązana przepisem art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. Budynek został zbudowany na funkcjonującej sieci. W kolejnym etapie odcinek sieci został trwale odłączony od systemu ciepłowniczego Spółki.

Odbioru technicznego nowowybudowanego odcinka sieci ciepłowniczej dokonano w dniu 30 października 2009 r.

W dniu 9 lutego 2010 r. pomiędzy Spółką i właścicielem nieruchomości zawarte zostało porozumienie na mocy którego właściciel nieruchomości tytułem rekompensaty za wyłączony z eksploatacji odcinek sieci przeniósł na Spółkę prawo własności nowowybudowanego odcinka sieci. W porozumieniu ustalono, że wysokość rekompensaty odpowiada wartości nowowybudowanego odcinka sieci. Zgodnie z zawartym porozumieniem Spółka wystawiła fakturę VAT tytułem rekompensaty za wyłączony z eksploatacji odcinek sieci, a właściciel nieruchomości fakturę VAT tytułem przeniesienia prawa własności nowowybudowanego odcinka sieci. Należności z faktur podlegały wzajemnej kompensacie.

Spółka dokonała w miesiącu lutym zwiększenia wartości środka trwałego, który uległ przebudowie, o wartość zakupionego odcinka sieci.

W związku z trwałym wyłączeniem z eksploatacji odcinka sieci, Spółka zamierza zmniejszyć wartość początkową środka trwałego (odcinka sieci ciepłowniczej), który uległ przebudowie, o wartość trwale wyłączonej części odcinka sieci (części składowej).

Przedmiotowy środek trwały składa się z rurociągów o średnicach w przedziale od DN 32/110 do DN 50/125, a koszty wybudowania rurociągów, bez względu na zastosowaną średnicę z podanego przedziału, nie różnią się od siebie istotnie. Dlatego też, wartość początkowa odłączonej części składowej odcinka sieci ustalona zostanie drogą szacunku w takiej proporcji do wartości początkowej środka trwałego przed przebudową, w jakiej pozostawała długość wyłączonej z eksploatacji części odcinka sieci, do długości całego odcinka sieci przed przebudową.

Umorzenie odłączonej części odcinka sieci obliczone zostanie w takim procencie oszacowanej wartości początkowej odłączonej części odcinka sieci, w jakim pozostaje umorzenie całego środka trwałego, naliczone do dnia odłączenia, do jego wartości początkowej przed odłączeniem.

Likwidacja części składowej środka trwałego nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy rekompensata za wyłączony z eksploatacji odcinek sieci podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Zdaniem Zainteresowanego rekompensata za wyłączony z eksploatacji odcinek sieci, stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej tj. 22% określonej w art. 41 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast według art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zawartego w przytoczonym przepisie art. 7 ust. 1 ustawy wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie wolno utożsamiać z prawem własności. Europejski Trybunał Sprawiedliwości przy definiowaniu wyrażenia "dostawa towarów" akcentuje "własność ekonomiczną", funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyraził pogląd, że "wyrażenie w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

Artykuł 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Co do zasady, usługa podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy ma charakter odpłatny. Jednakże ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonane nieodpłatnie z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług. Jednakże ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje na formę odpłatności, jak również nie definiuje tego pojęcia.

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, iż odpłatność ma miejsce wówczas, gdy:

Wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że kwotę należną (zapłatę), stanowi korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać, w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej. Jeżeli w obrocie gospodarczym następuje zamiana towaru na towar, towaru na usługę, a także zamiana usługi na usługę mamy do czynienia z transakcjami barterowymi. "Barter" oznacza wymianę bezpośrednią bez udziału pieniądza.

Prawną istotę umowy zamiany regulują przepisy prawa cywilnego, a zwłaszcza art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W rozumieniu Kodeksu cywilnego umowa zamiany jest umową konsensualną, wzajemną i zobowiązującą, a art. 603 k.c. stanowi, że przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie do przeniesienia własności innej rzeczy.

Natomiast z treści art. 604 k.c. wynika, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oznacza wykonanie tych czynności za wynagrodzeniem. Przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty. Wynagrodzenie (zapłata) nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. Może to być również świadczenie rzeczowe. Taki sposób rozliczania wzajemnych należności przedsiębiorców nie stanowi naruszenia dyspozycji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), który zastrzega jedynie, że bezpośrednie przepływy pieniężne powinny odbywać się w formie bezgotówkowej. Inne sposoby wykonania zobowiązań skutkujące zapłatą nie zostały wyłączone.

Świadczenia rzeczowe mogą również zostać uznane za transakcje barterowe. Barter w polskim prawie uważa się za jeden z rodzajów umowy zamiany. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym oczywiście rozliczeń podatkowych. Należy podkreślić, że barter polega nie tylko na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, lecz również: usługa za usługę, towar za usługę, lub usługa za towar. Podstawowym założeniem i istotą umów barteru jest brak konieczności ponoszenia dodatkowych świadczeń, a to, czy strony umówią się na wymianę towaru za towar, usługi za usługę czy też towaru za usługę nie ma istotnego znaczenia.

Barter jest więc pojęciem szerszym, obejmującym swoim zakresem zamianę usług, zamianę towaru na usługę i usługi na towar. Z punktu widzenia polskiego prawa cywilnego barter jest rodzajem umowy zamiany, polegającej na równoważącej się wartościowo wymianie towaru na towar lub usługi na usługę (ewentualnie usługi na towar lub towaru na usługę), gdzie nie wchodzą w grę dodatkowe rozliczenia pieniężne między kontrahentami.

W przypadku transakcji barterowych, w tym również zamiany usług, świadczenie usługi stanowi zapłatę jeśli zostały spełnione następujące warunki:

* istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną a otrzymaną za nią zapłatą,

* istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług w pieniądzu.

Jak wynika z powyższego realizowane w oparciu o umowę zamiany przeniesienie własności towaru lub usługi stanowi zatem czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bowiem jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów lub dwoma odpłatnymi świadczeniami usług.

Dla potrzeb podatku od towarów i usług wielokrotne dostawy towarów lub świadczenie usług w ramach umowy barterowej podlegają opodatkowaniu jako czynności faktycznie dokonane (dokonana dostawa towarów i świadczenie usługi). Czynności te zgodnie z ogólnymi zasadami winny być udokumentowane fakturami VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie udzielonych koncesji w zakresie przesyłania i dystrybucji oraz sprzedaży ciepła zakupionego z obcego źródła ciepła i przesyłanego do odbiorców za pośrednictwem własnej sieci ciepłowniczej. Sieć ciepłownicza, która stanowi majątek trwały Spółki, podzielona jest na odcinki zasilające różne rejony miasta. W większości przypadków sieć zlokalizowana jest na gruntach nie będących własnością Spółki.

Właściciel nieruchomości, przez którą przebiegała sieć ciepłownicza, stanowiąca własność Spółki, w związku z planowaną na tej nieruchomości budową nowego budynku na trasie istniejącej sieci, zwrócił się z prośbą o wyrażenie zgody na zmianę jej lokalizacji. Spółka wyraziła zgodę na przebudowę sieci. Przebudowa polegała na wykonaniu nowego odcinka sieci. Ponieważ prace dotyczące budowy nowego odcinka sieci i budowy budynku realizowane były równolegle, fizyczna likwidacja (demontaż, złomowanie) części istniejącego odcinka sieci nie była możliwa, ze względu na konieczność zapewnienia ciągłości dostaw, do których Spółka jest zobowiązana przepisem art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. Budynek został zbudowany na funkcjonującej sieci. W kolejnym etapie odcinek sieci został trwale odłączony od systemu ciepłowniczego Spółki.

Na mocy zawartego w dniu 9 lutego 2010 r. porozumienia pomiędzy Wnioskodawca i właścicielem nieruchomości, przez którą przebiegała sieć ciepłownicza, stanowiąca jego własność, nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzenia wyłączonym odcinkiem sieci jak właściciel, na rzecz właściciela nieruchomości przez którą ta część sieci przebiega. Otrzymana w ramach ww. porozumienia rekompensata za wyłączony z eksploatacji odcinek sieci stanowi dla Spółki formę odszkodowania.

Z powyższego wynika zatem, iż pomiędzy Wnioskodawcą a Właścicielem nieruchomości zaistnieje relacja zobowiązaniowa, w której każda ze stron zobowiąże się do określonego działania. Na mocy porozumienia właściciel nieruchomości tytułem rekompensaty za wyłączony z eksploatacji odcinek sieci przeniesie na Spółkę prawo własności nowowybudowanego odcinka sieci. W porozumieniu ustalono, że wysokość rekompensaty odpowiada wartości nowowybudowanego odcinka sieci. Natomiast Spółka wyraziła zgodę na przebudowę sieci i na mocy zgodnie zawartego porozumienia wystawiła fakturę VAT tytułem rekompensaty za wyłączony z eksploatacji odcinek sieci, a właściciel nieruchomości fakturę VAT tytułem przeniesienia prawa własności nowowybudowanego odcinka sieci. W przedmiotowej sprawie występuje więc świadczenie wzajemne.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że wyrażenie przez Spółkę zgody na przebudowę sieci i ostatecznie jej wyłączenie z eksploatacji odcinka sieci oraz otrzymanie w zamian za to prawa własności nowowybudowanego odcinka jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie wskazuje, że będziemy mieli tu do czynienia z transakcjami barterowymi.

Przesłanką opodatkowania, według art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku spełniony jest ten warunek, gdyż w przypadku transakcji barterowych występuje bezpośredni związek między czynnością wyrażenia przez Spółkę zgody na przebudowę sieci i ostatecznie jej wyłączenia z eksploatacji odcinka sieci w zamian za wynagrodzenie w postaci prawa do korzystania z nowowybudowanego odcinka sieci. Nie dochodzi tu więc do nieodpłatnego świadczenia usług przez Wnioskodawcę, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wniosek dotyczący stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rekompensaty za wyłączony z eksploatacji odcinek sieci został rozstrzygnięty pismem z dnia 24 września 2010 r. nr ILPP2/443-957/10-4/BA. Jednocześnie dodaje się, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.