ILPP2/443-954/08-2/MR - Czy usługi doradztwa podatkowego świadczone na rzecz podmiotu będącego podatnikiem VAT w Polsce, dokonującego w sposób częstotliwy odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, ale nieposiadającego w Polsce siedziby, żadnego stałego zaplecza materialnego oraz personelu, są opodatkowane podatkiem VAT w Polsce?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2008 r. (data wpływu 17 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia - jest prawidłowe.

W dniu 17 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Od dnia 1 lipca 2005 r. Zainteresowana świadczy usługi doradztwa podatkowego na rzecz firmy z siedzibą w D. (Niemcy). Firma jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce i dokonuje poprzez oddział z siedzibą w Szwajcarii (dalej Oddział), odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, na rzecz podmiotu krajowego. Wszelkie usługi świadczone przez Wnioskodawczynię, są nierozerwalnie związane z wykonywaniem przez Oddział czynności opodatkowanych w Polsce.

Przedsiębiorca zagraniczny, w tym Oddział, nie posiada w Polsce żadnego stałego zaplecza rzeczowego (w szczególności prawa do użytkowania jakiejkolwiek nieruchomości), ani personelu zatrudnionego w oparciu o umowę o pracę lub umowę cywilno-prawną. Wszelkie czynności handlowe, takie jak negocjowanie i podpisywanie kontraktów, odbywają się w kraju siedziby Oddziału, zaś sprzedawane towary transportowane są bezpośrednio z magazynu producenta/pośrednika do magazynu nabywcy.

Za swoje usługi Zainteresowana pobiera wynagrodzenie, które jest dokumentowane w postaci faktur VAT. Do tej pory wystawiane faktury zawierały podatek VAT w wysokości 22% kwoty netto, gdyż Zainteresowana rozpoczynając w 2005 r. świadczenie usług uznała, że stałe wykonywanie czynności opodatkowanych w kraju przez podatnika VAT zarejestrowanego w Polsce, przemawia za posiadaniem przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi doradztwa podatkowego świadczone na rzecz podmiotu będącego podatnikiem VAT w Polsce, dokonującego w sposób częstotliwy odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, ale nieposiadającego w Polsce siedziby, żadnego stałego zaplecza materialnego oraz personelu, są opodatkowane podatkiem VAT w Polsce...

Zdaniem Wnioskodawczyni, usługi doradztwa podatkowego świadczone na rzecz podmiotu będącego podatnikiem VAT w Polsce, dokonującego w sposób częstotliwy odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, ale nieposiadającego w Polsce siedziby, żadnego stałego zaplecza materialnego oraz personelu, nie są opodatkowane podatkiem VAT w Polsce.

Usługi doradztwa podatkowego należą do katalogu usług niematerialnych znajdujących się w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej ustawa VAT, tj. usług rachunkowo-księgowych PKWiU 74.1.

Zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

W związku z powyższym, warunkiem koniecznym dla opodatkowania w Polsce usług świadczonych przez Zainteresowaną jest to, aby przedsiębiorca zagraniczny posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Ani polska ustawa, ani Dyrektywa Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (publikacja: Dziennik Urzędowy UE L z 2006 r. Nr 347/1, Nr 384/92, z 2007 r. Nr 335/60, Nr 346/13 oraz z 2008 r. Nr 44/11) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie dają wskazówek, jak należy rozumieć termin "stałe miejsce prowadzenia działalności". W związku z powyższym w celu ustalenia kryteriów decydujących o uznaniu danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności, organy skarbowe odwołują się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS).

Zgodnie z orzecznictwem ETS, stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzuje się następującymi cechami:

przy czym wszystkie ww. przesłanki muszą wystąpić łącznie.

W świetle opisanego stanu faktycznego, przedsiębiorca zagraniczny w celu wykonywania czynności opodatkowanych nie posiada w Polsce stałego zaplecza rzeczowego oraz personelu. W związku z tym należy uznać, że nie posiada on w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Należy dodatkowo stwierdzić, że w opinii organów skarbowych rejestracja dla celów podatku VAT w Polsce nie oznacza automatycznie utworzenia w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Takie stanowisko zaprezentowała m.in. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z dnia 11 maja 2006 r., sygn. 1401/HTI/4407/14-113/05/EN.

Reasumując, w świetle przepisów ustawy VAT oraz orzecznictwa ETS, w przedstawionym stanie faktycznym przedsiębiorca zagraniczny nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju, a co za tym idzie usługi doradztwa podatkowego świadczone na rzecz tego podmiotu nie są opodatkowane podatkiem VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy stanowi, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Od powyższej zasady wprowadzono szereg wyjątków, określających inne niż wynikające z zasady ogólnej, miejsce świadczenia usług, z uwagi na ich charakter.

W świetle art. 27 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się do usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1); w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2); prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1; w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Zainteresowana świadczy usługi doradztwa podatkowego na rzecz podmiotu będącego podatnikiem VAT w Polsce, ale nieposiadającego w Polsce siedziby, żadnego stałego zaplecza materialnego oraz personelu.

Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności". Jednak można wskazać kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności. Jak wynika z samej nazwy "stały" to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy - dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały - konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Sam fakt zarejestrowania się podmiotów zagranicznych dla potrzeb podatku od towarów i usług na terytorium kraju w związku z wykonywanymi czynnościami, nie jest równoznaczny z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce oraz nie pociąga za sobą przeniesienia na terytorium kraju ani technologii, ani pracowników, ani też środków finansowych koniecznych do prowadzenia działalności.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż kontrahent Zainteresowanej, zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, nieposiadający w Polsce żadnego stałego zaplecza materialnego ani personelu, nie posiada siedziby na terytorium kraju.

Reasumując, jeżeli Wnioskodawczyni świadczy usługi doradztwa podatkowego (wymienione w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy jako usługi rachunkowo-księgowe), na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Niemczech (podmiotu będącego podatnikiem VAT w Polsce), miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie podmiot ten ma swoją siedzibę i stosownie do art. 27 ust. 3 ustawy, pozostają one poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. (z wyjątkami określonymi w art. 15 tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), w której wprowadzono m.in. zmianę w art. 27 ust. 4 pkt 3, który otrzymał brzmienie: "przepis ust. 3 stosuje się do usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności:

oraz wprowadzono art. 8 ust. 4 w brzmieniu: "przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne".

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.