ILPP2/443-946/10-3/EN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2010 r. (data wpływu 24 czerwca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 sierpnia 2010 r. (data wpływu 27 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 sierpnia 2010 r. (data wpływu 27 sierpnia 2010 r.) o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto G będące jednym z udziałowców Spółki z o.o. P (Wnioskodawcy), zamierza wnieść aportem na najbliższym Zgromadzeniu Wspólników aktywa trwałe w postaci prawa własności nieruchomości obejmującej działkę gruntu nr 190/3 o powierzchni 20.445 m^2, w zamian za objęcie udziałów w Spółce. Dla nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta. Nieruchomość ta zabudowana jest budynkami: budynek stacji uzdatniania wody, budynek urządzeń do chemicznego uzdatniania wody, budynek warsztatu mechanicznego i budynek napowietrzania. Budynki znajdujące się na gruncie służą zaopatrywaniu w wodę i stanowią własność Spółki na mocy notarialnej umowy przeniesienia własności Rep. A nr (...) z dnia 7 grudnia 2001 r. (przekazane przez Miasto G aportem w zamian za udziały). Wartość nieruchomości gruntowej wynosi 284.000,00 zł, w tym 22% VAT w kwocie 51.213,11 zł. Tytułem wnoszonego wkładu niepieniężnego Miasto G obejmie 568 udziałów w Spółce. O wartości 500 zł każdy.

Przeniesienie własności nieruchomości nastąpi apotem na podstawie uchwały Rady Miasta G z dnia 26 sierpnia 2009 r. oraz zarządzenia Prezydenta Miasta G z dnia 15 września 2009 r. w sprawie zbycia nieruchomości. Wartość nieruchomości została określona na kwotę 284.000,00 zł na podstawie wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę. Obecnie Spółka korzysta z nieruchomości na podstawie zawartej umowy użyczenia. Budynki znajdujące się na działce zostały wybudowane w latach 70-tych ubiegłego wieku. Spółka nie ponosiła nakładów inwestycyjnych na budynki Miasto zamierza wystawić fakturę VAT opodatkowując nieruchomość 22% podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż Spółka wykorzystuje i będzie wykorzystywała przedmiot aportu, czyli grunt wraz ze znajdującymi się na niej budynkami do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy postępowanie Miasta jest prawidłowe i zgodne z ustawą o podatku od towarów i usług, czy wniesienie aportem nieruchomości gruntowej zabudowanej należy opodatkować 22% podatkiem VAT, czy nie należy w tym przypadku zastosować zwolnienia. Czy Spółce przysługuje odliczenie podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie nieruchomości, gruntowej zabudowanej może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W opinii Spółki opodatkowanie czynności zwolnionych nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Miasto G, tym samym Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 51.213,11 zł z faktury wystawionej przez wnoszącego aportem nieruchomość gruntową do Spółki w zamian za objęte udziały.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy. W przepisie tym wskazano, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące warunki: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w art. 88 ust. 3a ustawy, ustawodawca wskazał zamknięty katalog przypadków, w których faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dotyczy to przypadków, gdy:

Z przedłożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca rozważa kwestię prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej czynność wniesienia aportem prawa własności nieruchomości obejmującej działkę gruntu nr 190/3 o powierzchni 20.445 m^2, w zamian za objęcie udziałów w Spółce. Nieruchomość ta zabudowana jest budynkami: budynek stacji uzdatniania wody, budynek urządzeń do chemicznego uzdatniania wody, budynek warsztatu mechanicznego i budynek napowietrzania. Jednakże budynki znajdujące się na gruncie stanowią własność Spółki na mocy notarialnej umowy przeniesienia własności (przekazane przez Miasto G aportem w zamian za udziały). Natomiast z nieruchomości gruntowej Spółka korzysta na podstawie zawartej umowy użyczenia. Spółka wykorzystuje i będzie wykorzystywała przedmiot aportu, czyli grunt wraz ze znajdującymi się na niej budynkami do czynności opodatkowanych.

Wartość nieruchomości gruntowej wynosi 284.000,00 zł, w tym 22% VAT w kwocie 51.213,11 zł. Tytułem wnoszonego wkładu niepieniężnego Miasto G obejmie 568 udziałów w Spółce o wartości 500 zł każdy. Miasto G zamierza wystawić fakturę VAT opodatkowując nieruchomość 22% podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym Spółka ma jednak wątpliwości czy postępowanie Miasta jest prawidłowe - czy czynność wniesienia aportem nieruchomości gruntowej zabudowanej należy opodatkować 22% stawką podatku VAT, czy też należy w tym przypadku zastosować zwolnienie od podatku.

Artykuł 5 ust. 1 ustawy stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przy czym, dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, iż sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Wyjaśnić należy, iż z odpłatnością za świadczenie usług lub dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) Kodeks spółek handlowych, przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie tej ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa ETS wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Wskazać jednak należy, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy).

Należy zaznaczyć, że jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz są objęte zwolnieniem wskazanym w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powołany wyżej przepis jednoznacznie wskazuje, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż wniesienie przez Miasto G aportem prawa własności nieruchomości obejmującej działkę gruntu nr 190/3 o powierzchni 20.445 m^2, w zamian za objęcie udziałów w Spółce, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną). Dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi (7%, 3% i 0%) lub zwolnienie od podatku.

I tak, w art. 43 ustawy, zawarto katalog czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z powyższego przepisu wynika, iż opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Natomiast w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy postanowiono, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Ponadto, w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy postanowiono, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Powyższe przepisy, na które powołał się również Wnioskodawca, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy dotyczą zwolnienia od podatku VAT dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, a także budynków i budowli.

Zawartego w przytoczonym przepisie art. 7 ust. 1 ustawy wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" (a do takich jak wcześniej wskazano zalicza się aport) nie wolno utożsamiać z prawem własności. Europejski Trybunał Sprawiedliwości przy definiowaniu wyrażenia "dostawa towarów" akcentuje "własność ekonomiczną", funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyraził pogląd, że "wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (zasada superficies solo cedit).

Rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej (zob. art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego).

Z punktu widzenia prawa cywilnego, użyczający (Miasto G) jako właściciel użyczonych gruntów jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków, a przedmiotem dostawy (aportu) będą całe nieruchomości (grunty z budynkami).

Jednakże przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie dostawa budynków posadowionych na nieruchomości gruntowej, nie spełnia definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem Miasto G nie przenosi prawa do rozporządzania tymi budynkami jak właściciel, gdyż prawo to jest po stronie Spółki, która jest właścicielem budynków - na mocy notarialnej umowy przeniesienia własności - przekazanych przez Miasto G aportem w zamian za udziały.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt. Tym samym w przypadku kiedy przedmiotem aportu jest grunt, który jest zabudowany budynkami (budynek stacji uzdatniania wody, budynek urządzeń do chemicznego uzdatniania wody, budynek warsztatu mechanicznego i budynek napowietrzania), stanowiącymi własność Spółki na mocy notarialnej umowy przeniesienia własności (przekazanymi przez Miasto G aportem w zamian za udziały), to czynność odrębnego wniesienia aportem ww. gruntu nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisach, lecz będzie podlegać opodatkowaniu stawką podstawową podatku od towarów i usług w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie oraz fakt spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, iż Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej aport ww. gruntu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.