ILPP2/443-934/12-5/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki X, przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2012 r. (data wpływu 10 września 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 grudnia 2012 r. (data wpływu 14 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania na rzecz Miasta prac związanych z budową infrastruktury parku - jest prawidłowe.

W dniu 10 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania na rzecz Miasta prac związanych z budową infrastruktury parku. Wniosek uzupełniono w dniu 14 grudnia 2012 r. o opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej "MC") w dniu 20 grudnia 2010 r. nabył nieruchomość (prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami) położonej w X przy ul. X 10. Na ww. nieruchomości M zamierza stworzyć Centrum Biurowe P (dalej "C"). Powstanie C wymaga modernizacji istniejących poprzemysłowych budynków oraz zmiany ich dotychczasowej funkcji z produkcyjno-magazynowej na biurową. C składać się będzie z dwóch nowoczesnych biurowców, o wysokim standardzie, o łącznej powierzchni użytkowej 13.500 m/kw i innych pobocznych budynków oraz zagospodarowanego terenu wokół nich. Spółka M jest użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym ma powstać C. Dla omawianej nieruchomości w dniu 30 maja 2012 r. została wydana przez Prezydenta Miasta decyzja o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę, rozbiórkę oraz wykonanie robót budowlanych dla inwestycji polegającej na:

Na cele inwestycji M pozyskała dofinansowanie pieniężne (pożyczka zwrotna) ze środków funduszy strukturalnych Unii Europejskiej oraz budżetu państwa w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. Pożyczka z programu J jest przeznaczona na sfinansowanie do 75% kosztów kwalifikowanych, w związku z realizacją miejskiego projektu pod nazwą "Rewitalizacja zdegradowanego obszaru przy ul. X w X oraz budowa Centrum Biurowego P". Zgodnie z założeniami programu J, projekty zatwierdzone do wsparcia finansowego muszą łączyć element komercyjny (zapewniający rentowność projektu i tym samym spłatę pożyczki) oraz element społeczny, ważny z punktu widzenia lokalnej społeczności. Element komercyjny zostanie osiągnięty dzięki wynajmowi powierzchni biurowej Element społeczny będzie dotyczył ograniczenia stanu kryzysowego panującego na obszarze, na którym powstanie C. Stan kryzysowy wywołany jest wysokim stopniem degradacji gospodarczej, społecznej, jak i infrastrukturalno-przestrzennej. Ograniczenie stanu kryzysowego zostanie osiągnięte w wyniku przeprowadzenia przez M następujących inwestycji rewitalizacyjnych:

Dzięki ww. działaniom rewitalizowany obszar z C stanie się atrakcyjny dla potencjalnych najemców powierzchni biurowych. Biorąc pod uwagę powyższe, w dniu 26 kwietnia 2012 r. M zawarła z Miastem X umowę użyczenia, której przedmiotem było uregulowanie współpracy i wzajemnych zobowiązań Stron w sposób umożliwiający realizację inwestycji na gruncie stanowiącym własność Miasta X, polegającej na budowie ogólnodostępnego parku publicznego. W celu realizacji tej inwestycji i dalszego jej utrzymania w należytym stanie, Miasto oddało nieodpłatnie do używania swój grunt M, przy czym używanie to obejmuje również prawo do korzystania na cele budowlane. Umowa użyczenia została zawarta na 10 lat. Z umowy wynika również, że M zobowiązuje się po zakończeniu umowy do wydania przedmiotu umowy i przekazania go na rzecz Miasta. M w ramach prowadzonej inwestycji zawarła również z Miastem dwie umowy, dotyczące ustanowienia odpłatnej służebności gruntowej przejazdu i przechodu w odniesieniu do dwóch dróg będących własnością Miasta, a stanowiących drogi dojazdowe o charakterze publicznym dla klientów do biurowców M. Jedna z tych dróg zostanie w ramach prowadzonych prac przez M wyremontowana, natomiast druga zostanie od podstaw zbudowana.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie infrastruktury parku na rzecz Miasta X po zakończeniu umowy użyczenia stanowi nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez M.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą prawa cywilnego wyrażoną w art. 48 oraz 1.91 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, dalej "Kodeks cywilny"), nakłady trwale związane z gruntem i wybudowane na gruncie stanowiącym własność osoby trzeciej (z pewnymi wyjątkami, które nie mają jednak znaczenia w przedmiotowej sprawie) stanowią część składową gruntu.

Ze względu na brak odrębności prawnej część składowa jest jedynie elementem rzeczy i stanowi własność właściciela samego gruntu. Zgodnie bowiem z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W konsekwencji przekazanie Miastu po zakończeniu umowy użyczenia infrastruktury parku, nakładów na drogi (remontowaną i budowaną od podstaw), piesze ciągi komunikacyjne (chodniki i ścieżki) oraz parking, nie stanowi (nieodpłatnej) dostawy towarów. W tym przypadku nie można bowiem mówić o dostawie towarów z tego względu, że M nie jest właścicielem ani użytkownikiem wieczystym gruntów, na których realizowane są prace. Właścicielem gruntu jest Miasto X.

Skoro przekazanie przez M infrastruktury parku na rzecz Miasta nie stanowi nieodpłatnej dostawy towarów należy rozważyć, czy stanowi ono świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z przepisami art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W praktyce rozliczenie nakładów poniesionych na cudzym gruncie z właścicielem gruntów traktowane jest jako świadczenie usług (zasadność takiej klasyfikacji jest potwierdzana przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2009 r., IPPP3/443-641/09-2/MPe). Warunkiem objęcia zakresem opodatkowania podatkiem VAT świadczenia usług jest - co do zasady - ich odpłatność. Wyjątkiem od tej zasady jest jednak art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

W powołanym przepisie ustawodawca przyjął zatem fikcję prawną uznając, że nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy VAT, jest zrównane z odpłatnym świadczeniem usług. Ponieważ przekazanie infrastruktury, o której wyżej mowa nie stanowi użycia towarów, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT (regulacja ta odnosi się bowiem do nieodpłatnego użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - a zatem należących do majątku podatnika - co rzecz jasna nie ma miejsca w omawianym przypadku, co więcej konstrukcja przepisu zakłada, że używany towar pozostaje elementem majątku podatnika), w związku z tym rozważyć należy jedynie to, czy przekazanie to spełnia przesłanki opodatkowania określone w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że nieodpłatne świadczenie usług uznaje się za zrównane z odpłatnym świadczeniem usług, a przez to za czynność podlegającą opodatkowaniu, jedynie w razie zaistnienia jednej z dwóch poniższych przesłanek:

(i) dochodzi do nieodpłatnego świadczenia usług na cele osobiste wymienionych w omawianej regulacji osób, lub (ii) dochodzi do nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przekazanie przez M infrastruktury parku na rzecz Miasta X nie jest dokonywane na cele osobiste żadnej z osób wymienionych w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT. Przekazanie to nie może być także uznane za dokonane na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W ocenie M realizacja inwestycji w zakresie infrastruktury parku, ponoszenie nakładów na drogi (remontowaną i budowaną od podstaw), piesze ciągi komunikacyjne (chodniki i ścieżki) oraz parking jest związana z inwestycją M dotyczącą budowy C. Konieczność budowy tej infrastruktury, dróg, parkingu, ciągów komunikacyjnych jest kluczowa dla umożliwienia sprawnej eksploatacji C przez przyszłych najemców powierzchni biurowych. Istnienie odpowiedniego dojazdu do C i parkingu przy C przekłada się zatem wprost na możliwość wykonywania głównej działalności C jaką będzie wynajem powierzchni biurowych. W konsekwencji, M uważa, że wszystkie wydatki na budowę infrastruktury parku, dróg, parkingu, ciągów komunikacyjnych w parku mają związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W związku z powyższym M stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym, w związku z brzmieniem art. 8 ust. 2 ustawy VAT, nieodpłatne przekazanie Miastu X infrastruktury, o której wyżej mowa nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy VAT. Takie wnioski potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 24 listopada 2011 r., IPPP2/443-1046/11-2/MM oraz Dyrektor Izby Skarbowej w X w piśmie z dnia 4 lipca 2011 r., ILPP2/443-642/11-2/MM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Artykuł 8 ust. 2 ustawy stanowi, iż za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, stosowanie do treści art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach w pewnych, w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z powyższego wynika, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca M dnia 20 grudnia 2010 r. nabył nieruchomość (prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami). Na ww. nieruchomości M zamierza stworzyć C. Powstanie C wymaga modernizacji istniejących poprzemysłowych budynków oraz zmiany ich dotychczasowej funkcji z produkcyjno-magazynowej na biurową. C składać się będzie z dwóch nowoczesnych biurowców, o wysokim standardzie, o łącznej powierzchni użytkowej 13.500 m/kw i innych pobocznych budynków oraz zagospodarowanego terenu wokół nich. Spółka M jest użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym ma powstać C. Dla omawianej nieruchomości w dniu 30 maja 2012 r. została wydana przez Prezydenta Miasta decyzja o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę, rozbiórkę oraz wykonanie robót budowlanych dla inwestycji polegającej na:

* rozbudowie, nadbudowie i zmianie sposobu użytkowania istniejącego budynku usługowo-produkcyjnego na funkcje biurowe z garażem w kondygnacji piwnicznej,

* budowie budynku biurowo-garażowego,

* remoncie istniejącej portierni i trafostacji,

* przebudowie i zmianie sposobu użytkowania części budynku gospodarczego na funkcje biurową (portiernia) wraz z rozbiórką pozostałej części budynku,

* budowie parkingu publicznego, budowie drogi dojazdowej, rozbiórce budynku garażowego oraz pawilonu handlowego, wraz z zespołem urządzonej zieleni parkowej na terenie nieruchomości położonej w X przy ul. X 10.

Na cele inwestycji M pozyskała dofinansowanie pieniężne (pożyczka zwrotna) ze środków funduszy strukturalnych Unii Europejskiej oraz budżetu państwa w ramach Wielkopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. Pożyczka z programu J jest przeznaczona na sfinansowanie do 75% kosztów kwalifikowanych, w związku z realizacją miejskiego projektu pod nazwą "Rewitalizacja zdegradowanego obszaru przy ul. X w X oraz budowa Centrum Biurowego P". Zgodnie z założeniami programu J, projekty zatwierdzone do wsparcia finansowego muszą łączyć element komercyjny (zapewniający rentowność projektu i tym samym spłatę pożyczki) oraz element społeczny, ważny z punktu widzenia lokalnej społeczności. Element komercyjny zostanie osiągnięty dzięki wynajmowi powierzchni biurowej. Element społeczny będzie dotyczył ograniczenia stanu kryzysowego panującego na obszarze, na którym powstanie C. Stan kryzysowy wywołany jest wysokim stopniem degradacji gospodarczej, społecznej, jak i infrastrukturalno-przestrzennej. Ograniczenie stanu kryzysowego zostanie osiągnięte w wyniku przeprowadzenia przez M następujących inwestycji rewitalizacyjnych:

Dzięki ww. działaniom rewitalizowany obszar z C stanie się atrakcyjny dla potencjalnych najemców powierzchni biurowych. Biorąc pod uwagę powyższe, w dniu 26 kwietnia 2012 r. M zawarła z Miastem X umowę użyczenia, której przedmiotem było uregulowanie współpracy i wzajemnych zobowiązań Stron w sposób umożliwiający realizację inwestycji na gruncie stanowiącym własność Miasta X, polegającej na budowie ogólnodostępnego parku publicznego. W celu realizacji tej inwestycji i dalszego jej utrzymania w należytym stanie, Miasto oddało nieodpłatnie do używania swój grunt M, przy czym używanie to obejmuje również prawo do korzystania na cele budowlane. Umowa użyczenia została zawarta na 10 lat. Z umowy wynika również, że M zobowiązuje się po zakończeniu umowy do wydania przedmiotu umowy i przekazania go na rzecz Miasta. M w ramach prowadzonej inwestycji zawarła również z Miastem dwie umowy, dotyczące ustanowienia odpłatnej służebności gruntowej przejazdu i przechodu w odniesieniu do dwóch dróg będących własnością Miasta, a stanowiących drogi dojazdowe o charakterze publicznym dla klientów do biurowców M. Jedna z tych dróg zostanie w ramach prowadzonych prac przez M wyremontowana, natomiast druga zostanie od podstaw zbudowana.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż:

Odnosząc opisaną przez Wnioskodawcę sytuację do obowiązujących przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż skoro inwestycja będzie dokonywana na gruncie stanowiącym własność Miasta, nie można uznać, iż przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta przedmiotowej infrastruktury stanowi dostawę towaru, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy.

W przedmiotowym wypadku nie nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż Miasto, z racji posiadanego prawa własności do gruntu, będzie dysponowała również prawem własności do wszelkich jego części składowych, to jest w niniejszej sprawie do infrastruktury trwale z tym gruntem związanej.

W związku z powyższym koniecznym jest rozważenie kwestii zakwalifikowania przedmiotowej czynności budowy infrastruktury parku oraz nakładów na drogi, parking i ciągi piesze przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta jako nieodpłatnego świadczenia usług, które nie będzie podlegało regulacjom ustawy o podatku do towarów i usług.

Należy zauważyć, że powołany przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie uzależnia faktu opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika od prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tym świadczeniem.

Z powyższego wynika, że Spółka dokonując budowy infrastruktury parku, utrzymanie terenów zielonych (parku) wraz ze ścieżkami, chodnikami, ogrodzeniami, ławkami, ekranami akustycznymi, placem zabaw, oświetleniem i systemem monitoringu dążyć będzie do zapewnienia sobie źródła przychodów, które będą uzyskiwane z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej - będzie osiągać obroty opodatkowane podatkiem VAT wynikające z najmu pomieszczeń biurowych.

Nieodpłatne przekazanie poniesionych nakładów po upływie 10 lat, nie pozostanie bez wpływu na działalność gospodarczą Wnioskodawcy. Cel jaki zostanie przez Zainteresowanego osiągnięty (uatrakcyjnienie terenu i bezpieczeństwa wokół Centrum Biurowego P) w dalszym ciągu będzie przekładało się na zainteresowanie klientów wynajmem powierzchni biurowej.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż przekazując nieodpłatnie nakłady poniesione w związku z wykonaniem infrastruktury parku Wnioskodawca będzie świadczył usługę. Jednakże w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przekazywana nieodpłatnie inwestycja związana będzie z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Reasumując, nieodpłatne przekazanie infrastruktury parku na rzecz Miasta X po zakończeniu umowy użyczenia, będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania na rzecz Miasta infrastruktury parku. Natomiast w pozostałych zakresach zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 X po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.