ILPP2/443-934/12-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki X, przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2012 r. (data wpływu 10 września 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 grudnia 2012 r. (data wpływu 14 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z:

* budową infrastruktury na terenie gruntu stanowiącego własność Miasta X, który to grunt po realizacji tej inwestycji ma stanowić ogólnodostępny park, budową parkingu, ciągów pieszych do C na terenie gruntu stanowiącego własność Miasta X oraz prowadzeniem bezpłatnych szkoleń, w części w jakiej poniesionych wydatków nie można wprost przypisać tylko działalności szkoleniowej - jest prawidłowe,

* prowadzeniem bezpłatnych szkoleń w części w jakiej poniesione wydatki można wprost przypisać działalności szkoleniowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono w dniu 14 grudnia 2012 r. o opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej "M") w dniu 20 grudnia 2010 r. nabył nieruchomość (prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami) położonej w X przy ul. X 10. Na ww. nieruchomości M zamierza stworzyć Centrum (dalej "C"). Powstanie C wymaga modernizacji istniejących poprzemysłowych budynków oraz zmiany ich dotychczasowej funkcji z produkcyjno-magazynowej na biurową. C składać się będzie z dwóch nowoczesnych biurowców, o wysokim standardzie, o łącznej powierzchni użytkowej 13.500 m/kw i innych pobocznych budynków oraz zagospodarowanego terenu wokół nich. Spółka M jest użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym ma powstać C. Dla omawianej nieruchomości w dniu 30 maja 2012 r. została wydana przez Prezydenta Miasta decyzja o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę, rozbiórkę oraz wykonanie robót budowlanych dla inwestycji polegającej na:

Na cele inwestycji M pozyskała dofinansowanie pieniężne (pożyczka zwrotna) ze środków funduszy strukturalnych Unii Europejskiej oraz budżetu państwa w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. Pożyczka z programu J jest przeznaczona na sfinansowanie do 75% kosztów kwalifikowanych, w związku z realizacją miejskiego projektu pod nazwą "Rewitalizacja zdegradowanego obszaru przy ul. X w X oraz budowa Centrum Biurowego ". Zgodnie z założeniami programu J, projekty zatwierdzone do wsparcia finansowego muszą łączyć element komercyjny (zapewniający rentowność projektu i tym samym spłatę pożyczki) oraz element społeczny, ważny z punktu widzenia lokalnej społeczności. Element komercyjny zostanie osiągnięty dzięki wynajmowi powierzchni biurowej. Element społeczny będzie dotyczył ograniczenia stanu kryzysowego panującego na obszarze, na którym powstanie C. Stan kryzysowy wywołany jest wysokim stopniem degradacji gospodarczej, społecznej jak i infrastrukturalno-przestrzennej. Ograniczenie stanu kryzysowego zostanie osiągnięte w wyniku przeprowadzenia przez M następujących inwestycji rewitalizacyjnych:

Dzięki ww. działaniom rewitalizowany obszar z C stanie się atrakcyjny dla potencjalnych najemców powierzchni biurowych. Biorąc pod uwagę powyższe, w dniu 26 kwietnia 2012 r. M zawarła z Miastem X umowę użyczenia, której przedmiotem było uregulowanie współpracy i wzajemnych zobowiązań Stron w sposób umożliwiający realizację inwestycji na gruncie stanowiącym własność Miasta X, polegającej na budowie ogólnodostępnego parku publicznego. W celu realizacji tej inwestycji i dalszego jej utrzymania w należytym stanie, Miasto oddało nieodpłatnie do używania swój grunt M, przy czym używanie to obejmuje również prawo do korzystania na cele budowlane. Umowa użyczenia została zawarta na 10 lat. Z umowy wynika również, że M zobowiązuje się po zakończeniu umowy do wydania przedmiotu umowy i przekazania go na rzecz Miasta. M w ramach prowadzonej inwestycji zawarła również z Miastem dwie umowy, dotyczące ustanowienia odpłatnej służebności gruntowej przejazdu i przechodu w odniesieniu do dwóch dróg będących własnością Miasta, a stanowiących drogi dojazdowe o charakterze publicznym dla klientów do biurowców M. Jedna z tych dróg zostanie w ramach prowadzonych prac przez M wyremontowana, natomiast druga zostanie od podstaw zbudowana.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2

W przedstawionej sytuacji, M poniesie na gruncie stanowiącym własność Miasta X (a użyczonym M) wydatki związane z założeniem oraz utrzymaniem parku o powierzchni około 4000 m/kw, na którym będą się znajdować m.in. tzw. ciągi komunikacyjne (ścieżki i chodniki), ogrodzeniami, ławki, ekrany akustyczne, place zabaw, oświetlenie i system monitoringu (kamery). Grunt ten jest na działce przyległej do gruntu, na którym, zgodnie z wydaną decyzją Prezydenta Miasta X M będzie prowadzić inwestycję komercyjną (m.in. budowę dwóch biurowców) o wysokim standardzie. Umowa użyczenia gruntu zawarta z Miastem X, na którym zostanie zbudowany park została zawarta na 10 lat. Z umowy wynika również, że M zobowiązuje się po zakończeniu umowy do wydania przedmiotu umowy i przekazania go na rzecz Miasta X.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis ten zawiera fundamentalne prawo przysługujące podatnikowi (M) do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy poniesione wydatki na nabycie towarów i usług, związane z budową parku na użyczonym gruncie, mają (bądź będą miały) związek ze sprzedażą opodatkowaną. W ocenie M, ma ona prawo do obniżenia podatku z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową parku, gdyż rewitalizacja gruntu przyległego do gruntu M, na którym będzie prowadzona inwestycja komercyjna (budowa biurowców) poprawi estetykę otoczenia wokół C oraz umożliwi komunikację pieszą pomiędzy pętlą tramwajową a C, a tym samym szybsze i bardziej wygodne dotarcie do C, co ma niebagatelne znaczenie dla pozyskania najemców na przestrzenie biurowe jakie będzie oferować klientów C.

Ponadto, poprawa jakości dróg dojazdowych o charakterze publicznym przy terenie parku (poprzez ich budowę i remont) i budowa parkingu publicznego w ramach planowanej inwestycji na użyczonym terenie również zwiększy znacząco szanse pozyskania najemców dla C, gdyż możliwość dojazdu do C i możliwość swobodnego zaparkowania samochodu przez klienta nierzadko decyduje o podjęciu decyzji o wynajmie powierzchni biurowej w danej lokalizacji. W związku z tym, inwestycja prowadzona na użyczonym gruncie będzie miała ścisły związek ze sprzedażą opodatkowaną (sprzedaż usług najmu powierzchni biurowych) jaka będzie prowadzona przez C, co oznacza, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, M będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związane z parkiem, parkingiem, drogami i ciągami pieszymi.

Wnioskodawca podkreśla również, że na prawo do odliczenia podatku VAT nie wpływa w tym przypadku fakt, że nieodpłatne przekazanie Miastu X infrastruktury parku, parkingu i dróg, po zakończeniu umowy użyczenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Takie wnioski potwierdzają. również organy podatkowe np. interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2011 r. (ILPP2/443-1934/10 -5/SJ), z dnia 1 grudnia 2011 r. (IPPP3/443-1290/11-2/JF), oraz Dyrektora Izby Skarbowej w X z dnia 8 sierpnia 2011 r. (ILPP2/443-783/11-3/SJ).

Ad. 3.

Zainteresowany jest zdania, że ma prawo do obniżenia podatku od towarów i usług z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych prowadzeniem bezpłatnych wykładów i szkoleń dla osób trzecich. W tym zakresie M będzie ponosić wydatki związane z zakupem sprzętu (np. projektory, nagłośnienie sali), wynagrodzeniem wykładowców, drukiem materiałów szkoleniowych, opłat za media itp.

Obowiązek wybudowania sali dydaktycznej, w której będą prowadzone bezpłatne wykłady i szkolenia dla osób trzecich był jednym z warunków pozyskania pożyczki zwrotnej z programu J, która jest przeznaczona również na realizację inwestycji komercyjnej polegającej na budowie C. Głównym celem wybudowania C będzie wynajem powierzchni biurowych w głównych budynkach C, która to działalność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dlatego też, gdyby M nie zgodziło się na warunek związany z budową sali dydaktycznej w jednym z tych biurowców i prowadzenia szkoleń i wykładów, to M nie pozyskałoby środków finansowych z programu J na główny cel tej inwestycji (tekst jedn.: budowę budynków biurowych pod wynajem). W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że koszty ogólne, które M będzie ponosić w związku z prowadzeniem bezpłatnych szkoleń i wykładów w tej sali będą stanowiły element kalkulacji ceny sprzedaży usług najmu powierzchni biurowych.

Dlatego też, M jest zdania, że na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, będzie miała prawo odliczyć podatek VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z działalnością szkoleniową, gdyż pośrednio wydatki te będą miały związek ze sprzedażą opodatkowaną (wynajem powierzchni biurowych) jaką będzie prowadzić M poprzez C (tekst jedn.: wydatki te będą stanowiły element cenotwórczy usług najmu świadczonych przez C).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z:

* budową infrastruktury na terenie gruntu stanowiącego własność Miasta X, który to grunt po realizacji tej inwestycji ma stanowić ogólnodostępny park, budową parkingu, ciągów pieszych do C na terenie gruntu stanowiącego własność Miasta X oraz prowadzeniem bezpłatnych szkoleń, w części w jakiej poniesionych wydatków nie można wprost przypisać tylko działalności szkoleniowej - uznaje się za prawidłowe,

* prowadzeniem bezpłatnych szkoleń w części w jakiej poniesione wydatki można wprost przypisać działalności szkoleniowej - uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (...).

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca - M dnia 20 grudnia 2010 r. nabył nieruchomość (prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami. Na ww. nieruchomości M zamierza stworzyć C. Powstanie C wymaga modernizacji istniejących poprzemysłowych budynków oraz zmiany ich dotychczasowej funkcji z produkcyjno-magazynowej na biurową. C składać się będzie z dwóch nowoczesnych biurowców, o wysokim standardzie, o łącznej powierzchni użytkowej 13.500 m/kw i innych pobocznych budynków oraz zagospodarowanego terenu wokół nich. Spółka M jest użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym ma powstać C. Dla omawianej nieruchomości w dniu 30 maja 2012 r. została wydana przez Prezydenta Miasta decyzja o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę, rozbiórkę oraz wykonanie robót budowlanych dla inwestycji polegającej na:

* rozbudowie, nadbudowie i zmianie sposobu użytkowania istniejącego budynku usługowo-produkcyjnego na funkcje biurowe z garażem w kondygnacji piwnicznej,

* budowie budynku biurowo-garażowego,

* remoncie istniejącej portierni i trafostacji,

* przebudowie i zmianie sposobu użytkowania części budynku gospodarczego na funkcje biurową (portiernia) wraz z rozbiórką pozostałej części budynku,

* budowie parkingu publicznego, budowie drogi dojazdowej, rozbiórce budynku garażowego oraz pawilonu handlowego, wraz z zespołem urządzonej zieleni parkowej na terenie nieruchomości położonej w X przy ul. X 10.

Na cele inwestycji M pozyskała dofinansowanie pieniężne (pożyczka zwrotna) ze środków funduszy strukturalnych Unii Europejskiej oraz budżetu państwa w ramach Wielkopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. Pożyczka z programu J jest przeznaczona na sfinansowanie do 75% kosztów kwalifikowanych, w związku z realizacją miejskiego projektu pod nazwą "Rewitalizacja zdegradowanego obszaru przy ul. X w X oraz budowa Centrum Biurowego P". Zgodnie z założeniami programu J, projekty zatwierdzone do wsparcia finansowego muszą łączyć element komercyjny (zapewniający rentowność projektu i tym samym spłatę pożyczki) oraz element społeczny, ważny z punktu widzenia lokalnej społeczności. Element komercyjny zostanie osiągnięty dzięki wynajmowi powierzchni biurowej. Element społeczny będzie dotyczył ograniczenia stanu kryzysowego panującego na obszarze, na którym powstanie C. Stan kryzysowy wywołany jest wysokim stopniem degradacji gospodarczej, społecznej jak i infrastrukturalno-przestrzennej. Ograniczenie stanu kryzysowego zostanie osiągnięte w wyniku przeprowadzenia przez M następujących inwestycji rewitalizacyjnych:

Dzięki ww. działaniom rewitalizowany obszar z C stanie się atrakcyjny dla potencjalnych najemców powierzchni biurowych. Biorąc pod uwagę powyższe, w dniu 26 kwietnia 2012 r. M zawarła z Miastem X umowę użyczenia, której przedmiotem było uregulowanie współpracy i wzajemnych zobowiązań Stron w sposób umożliwiający realizację inwestycji na gruncie stanowiącym własność Miasta X, polegającej na budowie ogólnodostępnego parku publicznego. W celu realizacji tej inwestycji i dalszego jej utrzymania w należytym stanie, Miasto oddało nieodpłatnie do używania swój grunt M, przy czym używanie to obejmuje również prawo do korzystania na cele budowlane. Umowa użyczenia została zawarta na 10 lat. Z umowy wynika również, że M zobowiązuje się po zakończeniu umowy do wydania przedmiotu umowy i przekazania go na rzecz Miasta. M w ramach prowadzonej inwestycji zawarła również z Miastem dwie umowy, dotyczące ustanowienia odpłatnej służebności gruntowej przejazdu i przechodu w odniesieniu do dwóch dróg będących własnością Miasta, a stanowiących drogi dojazdowe o charakterze publicznym dla klientów do biurowców M. Jedna z tych dróg zostanie w ramach prowadzonych prac przez M wyremontowana, natomiast druga zostanie od podstaw zbudowana.

Wnioskodawca wskazał również, że:

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Istotnym w przedmiotowej sprawie jest fakt, że wybudowane Centrum wraz z infrastrukturą jako całość będzie miało związek z prowadzoną w przyszłości działalnością opodatkowaną - wynajmem powierzchni biurowej.

Jednak, co wynika z wniosku, w związku z możliwością pozyskania dofinansowania pieniężnego ze środków funduszy strukturalnych UE (pożyczka zwrotna), projekt budowy tego centrum musiał posiadać również element społeczny. Spółka zatem wydzieli, wyremontuje i będzie utrzymywała (w jednym z biurowców) salę dydaktyczną, w której odbywać się będą nieodpłatne wykłady i szkolenia.

Jak wskazano w interpretacji z dnia 19 grudnia 2012 r., świadczenie nieodpłatnych usług szkoleniowych przez Wnioskodawcę jest związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w związku z czym nie może być traktowane jako odpłatne świadczenie usług, gdyż w przedmiotowej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki z art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ww. przepis ustawy, a czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że wydatki poniesione na budowę infrastruktury na terenie gruntu stanowiącego własność Miasta i który to grunt ma stanowić ogólnodostępny park, tj. ciągi komunikacyjne (ścieżki i chodniki), ogrodzenia, ławki, ekrany akustyczne, place zabaw, oświetlenie, system monitoringu (kamery), miejsca postojowe dla samochodów zlokalizowane przy granicy parku, a także parking i ciągi piesze oraz wydatki związane z prowadzeniem szkoleń w części w jakiej nie można ich wprost przypisać działalności szkoleniowej, mają związek z przyszłą działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy (najem na cele działalności) jak i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (nieodpłatne usługi szkoleniowe).

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Artykuł 90 ust. 4 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o podatku VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa również, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdzą że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: " (...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Zainteresowany będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków poniesionych na budowę infrastruktury na terenie gruntu stanowiącego własność Miasta i który to grunt ma stanowić ogólnodostępny park, a także parking i ciągi piesze oraz wydatków związanych z prowadzeniem szkoleń w części w jakiej nie można ich wprost przypisać działalności szkoleniowej.

Podsumowując, Spółka ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego nabycia towarów i usług związanych z budową infrastruktury na terenie gruntu stanowiącego własność Miasta X, który to grunt po realizacji tej inwestycji ma stanowić ogólnodostępny park oraz związanych z budową parkingu, ciągów pieszych, do C na terenie gruntu stanowiącego własność Miasta X, gdyż - jak wynika z opisu sprawy - nakłady, które poniesie Zainteresowany na działkach stanowiących własność Miasta będą związane (pośrednio) z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, jako czynności mające na celu usprawnienie dojazdu do miejsca, które zwiększy szanse pozyskania najemców dla C czy swobodnego parkowania, a także uatrakcyjni i zwiększy szansę na wynajem powierzchni biurowców. Wnioskodawca ma również prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości od wydatków związanych z prowadzoną bezpłatną działalnością szkoleniową w takim zakresie, w jakim wydatków tych nie można wprost przypisać tej działalności.

W tym zakresie tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Jak już wskazano, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Organizowanie bezpłatnych szkoleń będzie pośrednio związane z celami prowadzonej działalności gospodarczej, tj. pozyskiwaniem dofinansowania pieniężnego (pożyczki zwrotnej) ze środków funduszy strukturalnych Unii Europejskiej oraz budżetu państwa w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. Pożyczka z programu J jest przeznaczona na sfinansowanie do 75% kosztów kwalifikowanych, w związku z realizacją miejskiego projektu pod nazwą "Rewitalizacja zdegradowanego obszaru przy ul. X w X oraz budowa Centrum Biurowego P". Zgodnie z założeniami programu J, projekty zatwierdzone do wsparcia finansowego muszą łączyć element komercyjny (zapewniający rentowność projektu i tym samym spłatę pożyczki) oraz element społeczny, ważny z punktu widzenia lokalnej społeczności. Zatem, nieodpłatne usługi mają wyraźny związek z celem prowadzonej działalności.

Jednak, wydatki bezpośrednio związane z organizacją nieodpłatnych szkoleń, tj. zakupem sprzętu, wynagrodzeniem wykładowców, drukiem materiałów szkoleniowych, będą miały związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na organizację nieodpłatnych szkoleń, które będą miały związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie zostanie więc spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

W tej części stanowisko Zainteresowanego tut. Organ uznał za nieprawidłowe.

Reasumując, Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy, będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową infrastruktury parku oraz z budową parkingu i ciągów pieszych, na terenie gruntów stanowiących własność Miasta, jak również od wydatków dotyczących przeprowadzania szkoleń w części, w jakiej nie można ich wprost przypisać działalności szkoleniowej. Natomiast z prawa do odliczenia podatku naliczonego Zainteresowany nie może skorzystać w stosunku do faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych bezpośrednio z prowadzeniem bezpłatnych szkoleń, bowiem warunek wykorzystywania nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych nie zostanie spełniony.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Spółki. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w wydanej interpretacji rozpatrzone. W szczególności dotyczy to prawa do obniżenia podatku należnego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową i remontem dróg dojazdowych o charakterze publicznym do C, gdyż jak wynika z informacji, które Wnioskodawca doprecyzował w uzupełnieniu wniosku inwestycje te nie mieszczą się na terenie gruntu stanowiącego własność Miasta X, a pytania dotyczą odliczenia podatku naliczonego od inwestycji na terenie gruntu stanowiącego własność Miasta X.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w pozostałych zakresach zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 X po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.