ILPP2/443-918/10-3/AK - Opodatkowanie podatkiem VAT wniesienia do spółki z o.o. aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2010 r. (data wpływu 21 czerwca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 lipca 2010 r. (data wpływu 9 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 21 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 lipca 2010 r. (data wpływu 9 lipca 2010 r.) o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie działalności gastronomicznej oraz wynajmuje nieruchomości (niezwiązane z działalnością gastronomiczną). W związku z uwarunkowaniami biznesowymi (głównie związanymi z ograniczeniem odpowiedzialności osobistej za zobowiązania handlowe związane z prowadzoną działalnością) Wnioskodawca planuje przenieść działalność gastronomiczną do odrębnego podmiotu. W tym celu Wnioskodawca planuje zawiązać spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie prowadzić działalność gastronomiczną (dalej: Spółka Gastronomiczna). Do Spółki Gastronomicznej Wnioskodawca wniesie wkład niepieniężny w postaci wyodrębnionej działalności gastronomicznej (dalej: Działalność Gastronomiczna) niestanowiącej oddziału lub innej jednostki samobilansującej.

Działalność Gastronomiczna jest prowadzona w nieruchomości położonej przy drodze krajowej nr 11 w formie restauracji. Działalność Gastronomiczna jest prowadzona przez pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę. W związku z planowanym aportem, wszyscy pracownicy związani z prowadzeniem Działalności Gastronomicznej zostaną przeniesieni do Spółki Gastronomicznej na mocy art. 23¹ Kodeksu Pracy, w ramach tzw. przejścia zakładu pracy.

Do Działalności Gastronomicznej przyporządkowane są również określone środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, w tym nieruchomości (lokal gastronomiczny, parking, działka), urządzenia gastronomiczne (tekst jedn. całe wyposażenie lokalu gastronomicznego takie jak np.: piece, kuchenki, lodówki, stoły, krzesła, zastawa, itd.), samochody, sprzęt komputerowy, sprzęt biurowy, licencje na oprogramowanie komputerowe, znaki towarowe. Niektóre środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (w tym znaki towarowe) nie zostały dotychczas ujawnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż znaki towarowe są jego własnością i zostały złożone stosowne dokumenty w Urzędzie Patentowym w celu zarejestrowania znaków towarowych (aktualnie Wnioskodawca nie jest jeszcze w posiadaniu świadectw ochronnych).

Do Działalności Gastronomicznej przyporządkować można również poszczególne zobowiązania handlowe wobec kontrahentów. Zobowiązania te zostaną przeniesione do Spółki Gastronomicznej jako bezpośrednio związane z funkcjonowaniem Działalności Gastronomicznej.

Funkcjonowanie Działalności Gastronomicznej jest finansowane ze środków własnych Wnioskodawcy oraz kredytu. Ewidencja rachunkowa dla Działalności Gastronomicznej jest prowadzona w ramach ksiąg rachunkowych na odrębnych kontach rachunkowych przypisanych do Działalności Gastronomicznej. Powyższe składniki majątkowe zostaną wniesione do Spółki Gastronomicznej w ramach aportu Działalności Gastronomicznej.

W zamian za otrzymany aport w postaci Działalności Gastronomicznej Spółka Gastronomiczna wyda własne u.y w nominalnej wartości odpowiadającej wartości rynkowej Działalności Gastronomicznej (wynikającej z wyceny przeprowadzonej przez rzeczoznawcę majątkowego), tj. nie dojdzie do powstania nadwyżki emisyjnej (tzw. agio), gdyż cała wartość zostanie wykazana jako kapitał zakładowy Spółki Gastronomicznej.

Wartość Działalności Gastronomicznej wnoszonej aportem będącej częścią przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę określona zostanie w wycenie przeprowadzonej przez niezależny uprawniony podmiot, przy czym Wnioskodawca zakłada, że wycena ta wykaże po stronie otrzymującego aport tzw. dodatnią wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 i ust. 10 pkt 1) ustawy o p.d.o.p.

Jednocześnie na dalszym etapie działań Wnioskodawca potencjalnie planuje, że Spółka Gastronomiczna zostanie przekształcona w spółkę osobową np. spółkę komandytową (dalej: SpK Gastronomiczna).

Ponadto po przeniesieniu Działalności Gastronomicznej do Spółki Gastronomicznej, w kolejnym kroku Wnioskodawca planuje przeniesienie w drodze aportu wszystkich pozostałych składników związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym nieruchomości przeznaczonych na wynajem i związanych z nimi zobowiązań, do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Nieruchomościowa).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż częścią aportu do Spółki Gastronomicznej będą również zobowiązania związane z działalnością Gastronomiczną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę opisanego w stanie faktycznym wkładu niepieniężnego w postaci Działalności Gastronomicznej do Spółki Gastronomicznej w zamian za udziały tej Spółki Gastronomicznej nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Definicja ta odpowiada zatem definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 5a pkt 4 ustawy o p.d.o.f., o której mowa poniżej.

We własnym stanowisku dotyczącym podatku CIT Wnioskodawca wskazał, iż w przedstawionym stanie faktycznym, przedmiotem aportu do Spółki Gastronomicznej jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy o p.d.o.f., obejmuje organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W świetle powyższej definicji uznać należy, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

* istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Stanowisko to znajduje swe potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2009 r. (sygn. lPPP1-443-36/09-2/AK), z dnia 2 kwietnia 2009 r. (. IPPB3/423-1271/08/MB)

W opinii Wnioskodawcy, następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że Działalność Gastronomiczna stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

Na Działalność Gastronomiczną składa się opisany w stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań marketingowych, tj. m.in.: nieruchomości, piece, wyposażenie restauracji, samochody, sprzęt komputerowy, sprzęt biurowy, licencje na oprogramowanie komputerowe, znaki towarowe. Zdaniem Wnioskodawcy, Działalności Gastronomiczna nie jest tylko sumą poszczególnych składników, lecz swoistym zorganizowanym zespołem tych składników powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie, pełniącym szczególną rolę w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa - tj. w zakresie realizacji usług gastronomicznych.

Wnioskodawca podkreśla także, że Działalności Gastronomiczna jest organizacyjnie wyodrębniona w ramach wewnętrznej struktury jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wewnętrzny schemat organizacyjny rozdziela bowiem Działalność Gastronomiczną od pozostałej działalności prowadzonej w zakresie wynajmu nieruchomości

Zdaniem Wnioskodawcy, Działalność Gastronomiczną należy uznać za wyodrębnioną finansowo z uwagi na fakt, iż działa ona w oparciu o odpowiednie konta rachunkowe. Działalność ta jest odpowiednio budżetowana i kontrolowana w ramach posiadanej ewidencji w podziale na poszczególne okresy rozliczeniowe.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, ze prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwia przyporządkowanie aktywów i pasywów oraz kosztów i przychodów do Działalności Gastronomicznej. Możliwe jest zatem oddzielenie finansów całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy od finansów jego zorganizowanej części (Działalności Gastronomicznej).

W efekcie, w przypadku planowanego aportu, majątek działalności Gastronomicznej będzie można łatwo przenieść do ksiąg rachunkowych Spółki Gastronomicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, z funkcjonalnego punktu widzenia, DziałaIność Gastronomiczna jest w stanie przejąć swe dotychczasowe zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Działalność Gastronomiczna posiada bowiem pełną zdoIność do niezależnego działania gospodarczego jako niezależny podmiot gospodarczy świadczący usługi na rzecz innych podmiotów na zasadzie analogicznej do restauracji. Składniki majątkowe wchodzące w skład Działalności Gastronomicznej umożliwią Spółce Gastronomicznej podjęcie samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług gastronomicznych. Istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że Działalność Gastronomiczna stanowi zorganizowaną i wyodrębnioną funkcjonalnie część przedsiębiorstwa jest fakt, iż do Działalności Gastronomicznej przydzielona została wyspecjalizowana grupa pracowników. Ich celem jest prowadzenie działań mających na celu wypełnianie zadań przyporządkowanych do Działalności Gastronomicznej, tj. świadczenie usług gastronomicznych. W związku z planowanym aportem. wszyscy pracownicy Działalności Gastronomicznej zostaną przeniesieni do Spółki Gastronomicznej na mocy art. 23¹ Kodeksu Pracy, w ramach tzw. przejścia zakładu pracy.

Mając na uwadze argumenty przedstawione powyżej uznać należy, że opisany w stanie faktycznym wkład niepieniężny w postaci Działalności Gastronomicznej stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Z kolei, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze fakt, iż aport jest szczególnym rodzajem transakcji zbycia, a opisany w stanie faktycznym wkład niepieniężny w postaci Działalności Gastronomicznej wnoszony przez Wnioskodawcę do Spółki Gastronomicznej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zasadnym jest stwierdzenie, iż na mocy wyżej powołanego art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, transakcja wniesienia tego wkładu do Spółki gastronomicznej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wniesienie przez niego opisanego w stanie faktycznym wkładu niepieniężnego w postaci Działalności Gastronomicznej do Spółki Gastronomicznej nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży, należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamiana, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aport. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną . przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż wymienione we wniosku składniki wyodrębnione z majątku Wnioskodawcy w postaci Działalności Gastronomicznej, na dzień wniesienia ich aportem do Spółki Gastronomicznej, będą posiadały cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym będą się mieściły w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wymienionej w tym przepisie. W związku z powyższym, transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci Działalności Gastronomicznej do Spółki Gastronomicznej w zamian za udziały tej Spółki, będzie czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie odpowiedzi na pytanie, dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie aportu majątku przedsiębiorstwa oraz obowiązku dokonania korekty, zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia z dnia 8 września 2010 r. nr ILPP2/443-918/10-4/AK, ILPP2/443-918/10-5/AK.

W kwestii pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wydano w dniu 17 września 2010 r. interpretacje o numerach: ILPB1/415-711/10-3/AO, ILPB1/415-711/10-4/AO, ILPB1/415-711/10 -5/AO, ILPB1/415-711/10-6/AO oraz ILPB1/415-711/10-7/AO, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydano interpretacje o numerach: ILPB4/423-108/10-2/ŁM, ILPB4/423-108/10-3/ŁM, ILPB4/423-108/10-4/ŁM, ILPB4/423-108/10-5/ŁM, ILPB4/423-108/10 -6/ŁM, ILPB4/423-108/10-7/ŁM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego .anie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.