ILPP2/443-914/14-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji przedstawione we wniosku z 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 19 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z 12 listopada 2014 r. (data wpływu 14 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe w zakresie obowiązku wykazania sprzedaży zwolnionej w deklaracji VAT oraz

* nieprawidłowe w zakresie odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ustawy o VAT według proporcji sprzedaży.

W dniu 19 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wykazania sprzedaży zwolnionej w deklaracji VAT oraz w zakresie odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ustawy o VAT według proporcji sprzedaży. Wniosek uzupełniono pismem z 12 listopada 2014 r. (data wpływu 14 listopada 2014 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dodatkową, należną opłatę za wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będzie prowadził na podstawie zaświadczenia z 24 lutego 2014 r. wydanego przez Burmistrza Miasta Niepubliczną Szkołę Podstawową. W związku z tym Zainteresowany na podstawie tego zaświadczenia jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.). Art. 2 tej ustawy wymienia katalog jednostek, które obejmuje system oświaty i te jednostki, świadcząc usługę kształcenia i wychowania korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Fundacja zamierza organizować również usługi edukacyjne dla Gimnazjum, Liceum oraz studentów Wyższej Szkoły (...).

Usługi edukacyjne które będą świadczone przez Wnioskodawcę można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Zainteresowany jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty zgodnie z art. 2 pkt 2a. Fundacja otrzymała zaświadczenie informujące o wpisie do ewidencji niepublicznych placówek oświatowych w zakresie prowadzenia Szkoły Podstawowej z terminem rozpoczęcia tej działalności od 1 września 2014 r.

Ponadto zgodnie z art. 2a ustawy o systemie oświaty - system oświaty wspierają organizacje pozarządowe, w tym organizacje harcerskie, a także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania - Fundacja jako osoba prawna prowadząca statutową działalność w zakresie (rubryka 3 KRS - cel działania organizacji):

planuje świadczyć usługi edukacyjne dla uczelni wyższych, placówek oświatowych, Gimnazjum, Liceum jak również dla innych podmiotów w formie odpłatnej.

Cały zysk Wnioskodawcy będzie przeznaczony na działalność statutową pożytku publicznego taką jak:

* wspieranie działalności utworzonej przez Fundację Szkoły Wyższej i jej studentów;

* pomoc dzieciom chorym;

* pomoc dzieciom biednym;

* pomoc sportowcom;

* organizowanie dodatkowych wykładów przygotowujących studentów do egzaminów;

* organizowanie dodatkowych lekcji dla uczniów;

* organizowanie wycieczek dla uczniów i studentów.

Głównym przedmiotem działalności Fundacji jest:

Świadczone usługi edukacyjne finansowane będą zarówno ze środków prywatnych jak i publicznych (Wnioskodawca nie jest wstanie przewidzieć udziału procentowego finansowania ze środków publicznych) np.:

* z otrzymanych środków (darowizn) od osób prywatnych;

* z otrzymanych darowizn od różnych podmiotów (spółek, osób prywatnych prowadzących działalność gospodarczą, od Uczelni Wyższych);

* z faktur wystawianych na inne podmioty (np. na uczelnie wyższe, placówki oświatowe, różne organizacje społeczne, różne podmioty spółek prawa handlowego) z tytułu świadczenia usług edukacyjnych przez Fundację na rzecz tych podmiotów;

* z darowizn pochodzących z przekazania 1% na rzecz organizacji pożytku publicznego;

* z dotacji z Urzędu Gminy na prowadzenie placówki - Niepublicznej Szkoły Podstawowej.

Wnioskodawca uzyskuje środki do prowadzenia spraw Fundacji z darowizn od osób fizycznych oraz od osób prawnych, a także z wynajmu pomieszczeń i 1% otrzymywanego podatku od osób fizycznych. Na wynajem pomieszczeń Fundacja wystawia faktury VAT ze stawką 23%. Za naukę w szkole podstawowej Fundacja nie będzie pobierała czesnego, będzie to dla uczniów nauka bezpłatna.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że otrzymana dotacja z Urzędu Miasta na prowadzenie szkoły podstawowej nie ma wpływu na cenę świadczonych usług, a zwłaszcza usług edukacyjnych dla szkoły podstawowej, ponieważ nauka w szkole podstawowej jest bezpłatna. W związku ze świadczeniem usług edukacyjnych dla uczniów szkół podstawowych Fundacja będzie ponosiła wszystkie koszty związane z utrzymaniem szkoły oraz wynagrodzenia nauczycieli. Nie każdy koszt będzie można przypisać wprost do czynności, na które otrzymuje dotację, ponieważ np. koszty energii elektrycznej, wody itp. służą prowadzeniu szkoły podstawowej oraz wynajmie pomieszczeń przez Fundację na inne cele niż prowadzenie szkoły podstawowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Gdyby Fundacja zdecydowała się świadczyć usługi edukacyjne tylko dla uczniów szkoły podstawowej, na którą otrzymała akredytację do prowadzenia takiej placówki przez Burmistrza Miasta, oraz dotację z Urzędu Miasta do prowadzenia szkoły podstawowej to czy Fundacja jest zobowiązana wykazywać sprzedaż zwolnioną w deklaracji VAT z tytułu otrzymanych środków na prowadzenie tej placówki oraz obliczać VAT naliczony zgodnie z art. 90 ustawy o VAT według proporcji sprzedaży zwolnionej do sprzedaży opodatkowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że będzie on otrzymywał środki na prowadzenie szkoły podstawowej (usługi edukacyjne świadczone przez Wnioskodawcę są zwolnione z VAT ze względu na to iż Fundacja jest placówką oświatową i posiada akredytację na prowadzenie szkoły podstawowej) od Burmistrza Miasta i nauka ta będzie dla uczniów bezpłatna nie wpływa to na ustalenie proporcji sprzedaży zwolnionej do sprzedaży opodatkowanej przy ustalaniu podatku VAT naliczonego ponieważ dotację Fundacja będzie ewidencjonować w księgach handlowych jako pozostały przychód operacyjny, a uczniowie w związku z tym, iż nie będą płacić za naukę nie będzie możliwe ustalenie sprzedaży zwolnionej i wykazanie jej w deklaracji VAT Fundacja nie będzie w związku z prowadzeniem szkoły podstawowej wpisywać w deklaracji VAT sprzedaży zwolnionej w związku z otrzymaną dotacją na prowadzenie szkoły podstawowej. Fundacja będzie zobowiązana wpisywać do deklaracji VAT tylko sprzedaż usług na które zostaną wystawione faktury VAT ze stawkami VAT aktualnie obowiązującymi oraz zakup z otrzymanych faktur, na które przysługuje odliczenie podatku VAT naliczonego zgodnie z obowiązującymi przepisami w całości nie ustalając proporcji sprzedaży zwolnionej do sprzedaży opodatkowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie obowiązku wykazania sprzedaży zwolnionej w deklaracji VAT oraz nieprawidłowe w zakresie odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ustawy o VAT według proporcji sprzedaży.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną), to stanowi ona zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji mamy do czynienia z dotacją przedmiotową, która podlega opodatkowaniu według takiej stawki jak czynności, których dotyczą.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści przepisów art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Podstawę opodatkowania zwiększają tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju usługi.

Z okoliczności sprawy wynika, że dotacja, którą Wnioskodawca otrzymuje z Urzędu Miasta do prowadzenia szkoły podstawowej, nie będzie przeznaczana na dopłatę do ceny, nie będzie mieć bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, a fakt jej otrzymania pozostanie bez wpływu na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Zatem, dotacja, którą otrzyma Fundacja nie będzie wchodzić do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie będzie przyznawana jako dopłata do ceny usług, ale na pokrycie poniesionych kosztów prowadzonej przez Fundację działalności, a w konsekwencji - dotacja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, gdyby Fundacja zdecydowała się świadczyć usługi edukacyjne tylko dla uczniów szkoły podstawowej, na którą otrzymała akredytację do prowadzenia takiej placówki przez Burmistrza Miasta oraz dotację z Urzędu Miasta do prowadzenia szkoły podstawowej - to nie będzie zobowiązana wykazywać tej dotacji jako sprzedaż zwolnioną w deklaracji VAT, ponieważ dotacja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie prowadził Niepubliczną Szkołę Podstawową. Fundacja jest osobą prawną prowadzącą statutową działalność, planuje ona świadczyć usługi edukacyjne dla uczelni wyższych, placówek oświatowych, Gimnazjum, Liceum jak również dla innych podmiotów w formie odpłatnej. Wnioskodawca ma zamiar świadczyć usługi edukacyjne tylko dla uczniów szkoły podstawowej, na którą otrzymała akredytację do prowadzenia takiej placówki przez Burmistrza Miasta, oraz dotację z Urzędu Miasta do prowadzenia szkoły podstawowej.

Świadczone usługi edukacyjne finansowane będą zarówno ze środków prywatnych jak i publicznych (Wnioskodawca nie jest wstanie przewidzieć udziału procentowego finansowania ze środków publicznych).

Wnioskodawca uzyskuje środki do prowadzenia spraw Fundacji z darowizn od osób fizycznych oraz od osób prawnych, a także z wynajmu pomieszczeń i 1% otrzymywanego podatku od osób fizycznych. Na wynajem pomieszczeń Fundacja wystawia faktury VAT ze stawką 23%. Za naukę w szkole podstawowej Fundacja nie będzie pobierała czesnego, będzie to dla uczniów nauka bezpłatna. Otrzymana dotacja z Urzędu Miasta na prowadzenie szkoły podstawowej nie ma wpływu na cenę świadczonych usług, a zwłaszcza usług edukacyjnych dla szkoły podstawowej, ponieważ nauka w szkole podstawowej jest bezpłatna. W związku ze świadczeniem usług edukacyjnych dla uczniów szkół podstawowych Fundacja będzie ponosiła wszystkie koszty związane z utrzymaniem szkoły oraz wynagrodzenia nauczycieli. Nie każdy koszt będzie można przypisać wprost do czynności, na które otrzymuje dotację, ponieważ np. koszty energii elektrycznej, wody itp. służą prowadzeniu szkoły podstawowej oraz wynajmie pomieszczeń przez Fundację na inne cele niż prowadzenie szkoły podstawowej.

W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy, dotyczącym podatników dokonujących czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy - jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Według art. 90 ust. 3 ustawy - proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Wobec powyższego stwierdzić należy, że skoro otrzymana przez Fundację dotacja z Urzędu Miasta do prowadzenia szkoły podstawowej nie będzie stanowić obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, tym samym nie będzie miała ona wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy i nie należy jej uwzględniać przy jego wyliczeniu.

Wskazać należy jednak, że w swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen gdzie wskazano, że "podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. Należy zatem na pytanie pierwsze odpowiedzieć w ten sposób, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy", (pkt 30-31).

Również w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Landen Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazuje: "Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia", (pkt 39).

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i pkt 24).

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku opis sprawy oraz powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że w przypadku poniesienia wydatków, których nie można jednoznacznie przypisać poszczególnym rodzajom czynności (opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu), Wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione przez Fundację wydatki, w pełnym zakresie.

W konsekwencji Fundacji będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług tylko w takim zakresie, w jakim nabycie to będzie wiązało się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca w stosunku do wydatków, których nie można wprost przypisać do danej kategorii czynności, zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, a wybór metody wyodrębnienia tych kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy.

W konsekwencji, gdyby Fundacja zdecydowała się świadczyć usługi edukacyjne tylko dla uczniów szkoły podstawowej, na którą otrzymała akredytację do prowadzenia takiej placówki przez Burmistrza Miasta, oraz dotację z Urzędu Miasta do prowadzenia szkoły podstawowej - nie będzie zobowiązana obliczać podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 90 ustawy, według proporcji sprzedaży zwolnionej do sprzedaży opodatkowanej, ponieważ dotacja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie zastosowanie jednak znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym Fundacja zobowiązana będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy należy stwierdzić, że jest nieprawidłowe. Tut. Organ podkreśla, że pełne odliczenie podatku naliczonego przez Fundację spowodowałoby odliczenie podatku naliczonego od części wydatków, która faktycznie nie jest elementem cenotwórczym świadczenia na rzecz uczniów, a tym samym część tych wydatków nie jest związana z określeniem podatku należnego. Wobec powyższego umożliwienie Wnioskodawcy odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości stanowiłoby naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.