ILPP2/443-910/08/11-S/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 602/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1760/09 - stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2008 r. (data wpływu 6 października 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 września 2008 r. (data wpływu 24 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych - jest prawidłowe.

Wniosek Spółki z o.o. z dnia 6 października 2008 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest dystrybutorem samochodów oraz części zamiennych i akcesoriów do samochodów marki "A". Towary oferowane przez "A" (tekst jedn. samochody, części zamienne i elementy wyposażenia do samochodów tej marki) są każdorazowo dostarczane Zainteresowanemu na podstawie odrębnej od umowy o autoryzowaną dystrybucję umowy sprzedaży, zawartej z generalnym importerem, tj. "A" (dalej: "A"). Zgodnie z regulaminem premiowania dystrybutorów, Wnioskodawca może uzyskać od "A" premię pieniężną za osiągnięcie w danym okresie wyznaczonego celu sprzedaży. W przypadku samochodów celem tym jest sprzedaż określonej ilości pojazdów, w przypadku części zamiennych, akcesoriów i usług serwisowych - określona wartość obrotu z tego tytułu. Cele premiowe wyznaczone przez "A" są zatem całkowicie niezależne od faktu podjęcia przez Spółkę jakichkolwiek czynności dla zrealizowania celu objętego premiowaniem oraz ich rodzaju. W konsekwencji, Spółka może nie podejmować żadnych czynności i mimo to otrzymać premię pieniężną - jej otrzymanie zależy bowiem w dużej mierze od spełnienia kryteriów obiektywnych, na które nie ma ona wpływu (np. liczby oraz zamożności potencjalnych nabywców produktów "A" znajdujących się w zasięgu jej działań).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Ponadto, w oparciu o art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Natomiast zgodnie z art. 29 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwotą należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku. Z regulacji ustawy o VAT wynika zatem, że:

* usługą jest każde świadczenie podatnika VAT, które nie spełnią kryteriów uznania za dostawę, tj. którego przedmiotem nie jest towar w rozumieniu ustawy o VAT oraz, w następstwie którego nie dochodzi do przeniesienia nad nim władztwa (prawa do rozporządzania);

* świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie, chyba że dana usługa nie jest związana z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług podlegają czynności, które łącznie spełniają następujące warunki:

* czynność nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy;

* dokonywana jest przez podatnika działającego w takim charakterze;

* w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej;

* pomiędzy świadczącym usługę, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonane czynności;

* usługa świadczona jest za odpłatnością, a pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem (świadczeniem wzajemnym) istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy;

* odbiorca usługi jest jej bezpośrednim beneficjentem.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Spółka stoi na stanowisku, iż premie za zrealizowanie okresowych celów sprzedaży, jako niezwiązane z jakimikolwiek czynnościami wykonywanymi przez Spółkę w charakterze podatnika VAT, nie stanowią kwot należnych z tytułu sprzedaży w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie są spełnione kluczowe przesłanki dla stwierdzenia istnienia usługi świadczonej odpłatnie, podlegającej opodatkowaniu VAT.

W szczególności wskazać należy, iż pomiędzy Spółką a "A" nie istnieje stosunek prawny zobowiązujący Spółkę do wykonywania określonych świadczeń, w zamian za które przysługuje jej wynagrodzenie w postaci premii pieniężnej. Postanowień w tym zakresie nie zawierają, ani umowy o dystrybucję, ani też regulamin premiowania dystrybutorów "A". Z zapisów regulaminu wynika jedynie, iż wypłata premii przysługuje każdorazowo w sytuacji osiągnięcia określonego poziomu sprzedaży pojazdów lub wygenerowania określonej wartości obrotu z tytułu sprzedaży części zamiennych, akcesoriów i usług serwisowych w regionie, w którym dystrybutor prowadzi sprzedaż. Wypłata premii jest więc uzależniona od spełnienia kryteriów obiektywnych i niezależnych od Spółki (np. liczby oraz zamożności potencjalnych nabywców produktów "A" znajdujących się w zasięgu działań Spółki), a zachowanie Spółki nie ma (a przynajmniej nie w każdym przypadku) bezpośredniego wpływu na otrzymanie premii. Brak zobowiązań Spółki do wykonywania jakichkolwiek czynności w celu uzyskania premii pieniężnej uzasadnia więc twierdzenie, że premia przyznawana Spółce nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług. Potwierdzeniem tej tezy jest wyrok ETS w sprawię C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, w którym Trybunał wskazał, że "usługi są świadczone za wynagrodzeniem rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy".

Możliwość otrzymania premii przez Spółkę pomimo niepodejmowania żadnych czynności zmierzających do jej uzyskania prowadzi również do wniosku, że pomiędzy wypłatą premii a zachowaniem Spółki nie zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, stanowiący na gruncie orzecznictwa ETS kolejną z koniecznych przesłanek dla uznania danego zachowania za świadczenie usługi za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu VAT.

Na konieczność istnienia powyższego związku ETS wskazał m.in. w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, w którym stwierdził: "koncepcja świadczenia usług wykonywanych za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem". Jeżeli zatem opłata jest pobierana niezależnie od tego, czy świadczenie zostanie wykonane, lub też w jakim stopniu, brak jest bezpośredniego związku między wynagrodzeniem a świadczeniem.

Zdaniem Spółki brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wypłatą premii pieniężnej a zachowaniem Spółki skutkuje uznaniem, iż niespełniony jest warunek odpłatności usługi. Dodatkowo należy zauważyć, iż brak jest odbiorcy odnoszącego bezpośrednie korzyści z tytułu "świadczenia" przez Spółkę. Korzyści "A" wynikające z realizacji celów premiowych są bowiem wtórne w stosunku do korzyści osiąganych przez Spółkę (sprowadzają się w zasadzie do wzrostu towarów nabywanych od "A" w celu odsprzedaży). Podsumowując, w ocenie Spółki nie można stwierdzić, że realizując cele premiowe Spółką działa w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że Spółka nie jest zobowiązana do podejmowania na rzecz "A" jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu, generujących podatek należny, brak jest podstaw do dokumentowania otrzymywanych premii pieniężnych w formie faktury VAT.

Podobnie w wyroku z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatsecretaris van Financien przeciwko Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats Trybunał orzekł, że aby świadczenie usług mogło podlegać opodatkowaniu, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, komentarz do wyroku C-16/93, s.51, wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2005).

Stanowisko Spółki znajduje w pełni potwierdzenie w interpretacji z 19 lutego 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak IP-PP2-443-632/07-2/IK) na wniosek "A", w której w oparciu o stan faktyczny identyczny z przedstawionym w niniejszym wniosku, stwierdzono, że: " (...) świadczenie usług (za wyjątkiem ściśle określonego przypadku o którym mowa w art. 8 ust. 2) podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. W ustawie o podatku od towarów i usług nie określono co należy rozumieć pod pojęciem odpłatności (wynagrodzenia),które powoduje że świadczenie usług staje się czynnością opodatkowaną. Przyjmuje się, zatem że odpłatność ma miejsce wówczas gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. (...) W związku z powyższym należy uznać, że pomiędzy Spółką a dystrybutorami nie istnieje żaden stosunek umowny, który pozwalałby na domniemanie obowiązku wykonania jakichkolwiek usług. Premie pieniężne wypłacane dystrybutorom w związku z osiągnięciem określonego celu sprzedaży, nie mogą być określone jako wynagrodzenie za określone zachowania dystrybutorów - brak jest bowiem bezpośredniego związku pomiędzy wykonywaną usługą, a otrzymywanym wynagrodzeniem. Premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą i ma charakter dobrowolny. Nie stanowi więc świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy i nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...)".

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 29 grudnia 2008 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-910/08-3/AK, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, przedmiotowa premia pieniężna jako wynagrodzenie za świadczoną usługę podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według 22% stawki podatku VAT, oraz winna być udokumentowana poprzez wystawienie przez świadczącego usługę - Wnioskodawcę - faktury VAT na rzecz nabywcy usług wypłacającego premię pieniężną.

Pismem z dnia 16 stycznia 2009 r. Spółka z o.o. wezwała Organ podatkowy, do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 16 lutego 2009 r. nr ILPP2/443/W-7/09-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka z o.o., reprezentowana przez Radcę Prawnego, wniosła w dniu 16 marca 2009 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Po rozpoznaniu sprawy Sąd wydał wyrok w dniu 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 602/09, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 17 sierpnia 2009 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1760/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 602/09 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1760/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót (...). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, (...).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Ze stanu faktycznego przytoczonego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest dystrybutorem samochodów oraz części zamiennych i akcesoriów do samochodów marki "A". Towary oferowane przez "A" (tekst jedn. samochody, części zamienne i elementy wyposażenia do samochodów tej marki) są każdorazowo dostarczane Zainteresowanemu na podstawie odrębnej od umowy o autoryzowaną dystrybucję umowy sprzedaży, zawartej z generalnym importerem, tj. "A" (dalej: "A"). Zgodnie z regulaminem premiowania dystrybutorów, Wnioskodawca może uzyskać od "A" premię pieniężną za osiągnięcie w danym okresie wyznaczonego celu sprzedaży. W przypadku samochodów celem tym jest sprzedaż określonej ilości pojazdów, w przypadku części zamiennych, akcesoriów i usług serwisowych - określona wartość obrotu z tego tytułu. Cele premiowe wyznaczone przez "A" są zatem całkowicie niezależne od faktu podjęcia przez Spółkę jakichkolwiek czynności dla zrealizowania celu objętego premiowaniem oraz ich rodzaju. W konsekwencji, Spółka może nie podejmować żadnych czynności i mimo to otrzymać premię pieniężną - jej otrzymanie zależy bowiem w dużej mierze od spełnienia kryteriów obiektywnych, na które nie ma ona wpływu (np. liczby oraz zamożności potencjalnych nabywców produktów "A" znajdujących się w zasięgu jej działań).

Zauważyć więc należy na gruncie niniejszej sprawy, że opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06 stwierdzając, że "za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za tezą tą przemawia nie tylko wykładnia przepisów polskich, ale także unijnych. Transakcja gospodarcza nie może bowiem stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie powinna podlegać podwójnemu opodatkowaniu.

Tym samym premia pieniężna będąca przedmiotem wniosku nie może być zakwalifikowana do żadnej sytuacji wskazanej w art. 8 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że otrzymane przez Zainteresowanego premie pieniężne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie stanowią kwot należnych z tytułu sprzedaży w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Oznacza to również, iż czynność ta nie może być dokumentowana fakturą VAT.

Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dokumentuje się zwykłymi rachunkami, notami księgowymi lub innymi dowodami księgowymi zewnętrznymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.