ILPP2/443-905/13-4/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółka jawnej, przedstawione we wniosku z 16 września 2013 r. (data wpływu 18 września 2013 r.) uzupełnionym pismem z 9 grudnia 2013 r. (data wpływu 11 grudnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej sprzedaży usługi hotelarskiej (wynajem pokoi na nocleg łącznie ze śniadaniem lub bez) oraz

* nieprawidłowe - w części dotyczącej sprzedaży usług organizacji imprez firmowych oraz organizacji wypoczynku dla wycieczek szkolnych, grup emerytów.

W dniu 18 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Wniosek uzupełniono 11 grudnia 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej "Spółka") użycza od wspólnika Spółki i jego małżonka 3 pensjonaty wypoczynkowe. W ww. ośrodkach świadczy następujące usługi:

1. Usługi hotelarskie - wynajem pokoi na nocleg łącznie ze śniadaniem lub bez śniadania.

2. Organizacja imprez firmowych - wynajem pokoi hotelowych, przewóz osób do wybranego miejsca.

3. Organizacja wypoczynku dla wycieczek szkolnych, grup emerytów, w tym: wynajem pokoi, wyżywienie w stołówce pensjonatu, w tym opcjonalnie organizacja ogniska, przewóz autokarem do innej miejscowości w celu zwiedzania, niekiedy w tym wyżywienie w restauracji, karnety na basen. Spółka nie posiada własnego autokaru, wynajmuje autokar od firmy zewnętrznej.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi mieszczą się generalnie w grupowaniu 55 klasyfikacji PKWiU.

W związku z brakiem definicji usług turystycznych w ustawie o podatku VAT celem złożonego przez Wnioskodawcę zapytania było uzyskanie odpowiedzi, czy świadczone przez Spółkę usługi stanowią usługi turystyki i czy powinny być opodatkowane na zasadzie VAT marży.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że świadczy on niekiedy usługę zakwaterowania w pensjonacie dla np. grup emerytów i w ramach tej usługi oferuje dojazd do pensjonatu na przykład z Poznania - zdaniem Wnioskodawcy - jest to usługa hotelarska i Wnioskodawca powinien wystawić fakturę VAT za pobyt w pensjonacie ze stawką 8% podatku VAT, a jednocześnie ma prawo do odliczenia podatku VAT od usług transportowych nabytych od innego podatnika.

Ponadto Wnioskodawca dla niektórych z ww. grup świadczy usługę noclegową w pensjonacie, a dodatkowo przewóz osób do wybranego miejsca, obiad w restauracji, zamówienie przewodnika, zakup biletów wstępu do różnego rodzaju atrakcyjnych miejsc, co może stanowić usługę turystyki.

Przy organizacji wypoczynku określonego w punkcie 3 zapytania nocleg wraz z wyżywieniem oraz opieka wychowawcy dla grup kolonijnych stanowi usługę wykonywaną przez Wnioskodawcę we własnym imieniu; usługi transportowe są świadczone na rzecz Spółki przez inny podmiot, usługi cateringowe, organizacja ogniska, karnety na basen, usługi przewodnika są nabywane przez Wnioskodawcę w imieniu własnym na rzecz emerytów/uczniów.

Wnioskodawca nabywa usługę przewozu autokarem, wyżywienie w restauracji, karnet na basen dla uczestników obozu, wycieczki szkolnej, grupy kolonijnej, czy grupy emerytów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wynajem pokoi w ośrodkach, które są użyczane od wspólnika stanowi usługę turystyki, czy jest to usługa opodatkowana na zasadach ogólnych.

2. Czy organizacja imprezy firmowej stanowi usługi turystyki. Czy jest to usługa opodatkowana na zasadach ogólnych.

3. Czy organizacja wypoczynku dla wycieczek szkolnych, grup emerytów stanowi usługi turystyki. Czy jest to usługa opodatkowana na zasadach ogólnych - wynajem pokoi, wyżywienie, przewóz autokarem do innej miejscowości w celu zwiedzania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Opodatkowanie wynajmu pokoi w pensjonatach powinno być opodatkowane na zasadach ogólnych jako usługa hotelarska, ponieważ w celu świadczenia tych usług podatnik nie nabywa towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zgodnie z definicją ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych określenie "usługi turystyczne" oznacza usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Turysta to w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.u.t. osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc. Odwiedzający natomiast to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości oraz niekorzystającą z noclegu (art. 3 pkt 10 u.u.t.).

Ad. 2

Organizacja imprezy firmowej powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych - usługi hotelowe i transportowe stawką VAT 8%.

Ad. 3

Organizacja wypoczynku dla wycieczek szkolnych, grup emerytów powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla danej usługi - na przykład usługi hotelowe i transportowe stawką VAT 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej sprzedaży usługi hotelarskiej (wynajem pokoi na nocleg łącznie ze śniadaniem lub bez) oraz

* nieprawidłowe - w części dotyczącej sprzedaży usług organizacji imprez firmowych oraz organizacji wypoczynku dla wycieczek szkolnych, grup emerytów.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 2 ustawy - dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy, pod pozycją 163 wskazano - sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 55 - usługi związane z zakwaterowaniem.

Natomiast, na mocy art. 119 ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczeni (art. 119 ust. 2 ustawy).

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa "w szczególności" oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy - przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Ponadto, w świetle art. 119 ust. 3a ustawy - podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Z powyższego wynika, że przepis art. 119 ustawy, nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

W przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29 (art. 119 ust. 5 ustawy).

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie "środków" do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 - na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy - podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Stosownie do treści art. 119 ust. 10 ustawy, podatnik, o którym mowa w ust. 3, w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje kwot podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca użycza od wspólnika Spółki i jego małżonka 3 pensjonaty wypoczynkowe. W ww. ośrodkach świadczy następujące usługi:

1. Usługi hotelarskie - wynajem pokoi na nocleg łącznie ze śniadaniem lub bez śniadania.

2. Organizacja imprez firmowych - wynajem pokoi hotelowych, przewóz osób do wybranego miejsca.

3. Organizacja wypoczynku dla wycieczek szkolnych, grup emerytów, w tym: wynajem pokoi, wyżywienie w stołówce pensjonatu, w tym opcjonalnie organizacja ogniska, przewóz autokarem do innej miejscowości w celu zwiedzania, niekiedy w tym wyżywienie w restauracji, karnety na basen. Spółka nie posiada własnego autokaru, wynajmuje autokar od firmy zewnętrznej.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi mieszczą się generalnie w grupowaniu 55 klasyfikacji PKWiU. Zdaniem Wnioskodawcy:

Zainteresowany wskazał, że świadczy on niekiedy usługę zakwaterowania w pensjonacie dla np. grup emerytów i w ramach tej usługi oferuje dojazd do pensjonatu - zdaniem Wnioskodawcy jest to usługa hotelarska i powinien on wystawić fakturę VAT za pobyt w pensjonacie ze stawką 8% podatku VAT, a jednocześnie ma prawo do odliczenia podatku VAT od usług transportowych nabytych od innego podatnika.

Ponadto Wnioskodawca dla niektórych z ww. grup świadczy usługę noclegową w pensjonacie, a dodatkowo przewóz osób do wybranego miejsca, obiad w restauracji, zamówienie przewodnika, zakup biletów wstępu do różnego rodzaju atrakcyjnych miejsc, co może stanowić usługę turystyki.

Przy organizacji wypoczynku określonego w punkcie 3 zapytania nocleg wraz z wyżywieniem oraz opieka wychowawcy dla grup kolonijnych stanowi usługę wykonywaną przez wnioskodawcę we własnym imieniu; usługi transportowe są świadczone na rzecz wnioskodawcy przez inny podmiot, usługi cateringowe, organizacja ogniska, karnety na basen, usługi przewodnika są nabywane przez Wnioskodawcę w imieniu własnym na rzecz emerytów/uczniów. Wnioskodawca nabywa usługę przewozu autokarem, wyżywienie w restauracji, karnet na basen dla uczestników obozu, wycieczki szkolnej, grupy kolonijnej, czy grupy emerytów.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii opodatkowania świadczonych usług, w szczególności, czy Spółka prawidłowo rozlicza podatek od towarów usług stosując zasady ogólne, czy też Spółka powinna sprzedając usługi we wziętych w użyczenie pensjonatach wystawiać faktury VAT marża i stosować szczególne zasady opodatkowania określone w art. 119 ustawy.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "usług turystyki". Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą - poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052)"turystyka" to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak "Ekonomika turystyki" PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wołejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wołejko "Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej", Ruch turystyczny - Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Natomiast, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 z późn. zm.) - przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Natomiast impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu, o czym stanowi art. 3 pkt 2 ww. ustawy.

Turysta - w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy - to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Wobec tego, aby daną usługę uznać za usługę turystyki, usługa ta powinna być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek oraz nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki, o której mowa w cyt. wcześniej art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należałoby więc przyjąć, że przez usługę turystyki rozumie się kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego - na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Należy podkreślić, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę. Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Transakcja składająca się z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż pogarszałoby to funkcjonalność systemu VAT. Stanowisko takie wynika z orzecznictwa ETS (obecnie TSUE). Pogląd taki został wyrażony m.in. w wyroku z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV, w którym Trybunał stwierdził, że jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen. Stanowisko takie Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził, że: "w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące klika części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Należy zauważyć, że na gruncie ustawy VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast fakt zarejestrowania Wnioskodawcy jako biura podróży lub nie.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z wniosku, Wnioskodawca świadczy usługę hotelarską, w ramach której wynajmuje pokoje z noclegiem łącznie ze śniadaniem lub bez. Świadczone przez niego usługi mieszczą się w klasyfikacji PKWiU 55.

Zgodnie z objaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. Sekcja I obejmuje - działalność związaną z zakwaterowaniem i usługami gastronomicznymi. Dział 55 "Zakwaterowanie".

W przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. v

Przenosząc zatem powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy ustalić, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową, obejmującą dodatkowe usługi, świadczone przez Wnioskodawcę w ramach usługi noclegowej.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania poszczególnych, oferowanych przez Wnioskodawcę usług - w kontekście przedstawionej analizy kompleksowości - należy zauważyć, że opisana powyżej usługa hotelarska (usługa noclegowa wraz ze śniadaniem świadczona na rzecz klientów pensjonatu) jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę noclegu sensu stricte i przyporządkowaną do niej usługę gastronomiczną, związaną z ponoszeniem kosztów, które są nierozerwalnie ze sobą związane, takich jak przygotowanie śniadania.

W przedmiotowej sprawie świadczeniem głównym jest usługa noclegowa, która jest usługą złożoną, składającą się z noclegu oraz usługi towarzyszącej jaką jest śniadanie. Przygotowanie śniadania należy uznać za usługę pomocniczą do usługi noclegowej, nie stanowi ona celu samego w sobie dla gościa pensjonatu korzystającego z noclegu, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania usługi hotelowej. Wydawanie śniadania w ramach usługi noclegowej należy przyjąć jako realizowanie usługi noclegowej w sposób zwyczajowo przyjęty.

Odnosząc zatem powyższe do okoliczności sprawy, należy przyjąć, że podawanie śniadań w ramach usługi noclegowej, wliczone w cenę noclegu stanowi usługę towarzyszącą (pomocniczą) usłudze noclegowej, realizowaną w ramach usługi noclegowej w sposób zwyczajowo przyjęty, która jest opodatkowana stawką właściwą dla usługi noclegowej.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 z późn. zm.) - usługi hotelarskie mogą być świadczone w obiektach hotelarskich, które spełniają:

Ustala się dla hoteli, moteli i pensjonatów - pięć kategorii oznaczonych gwiazdkami (art. 37 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 19 sierpnia 2004 r. Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 22, poz. 169 z późn. zm.) ustala się wymagania co do wyposażenia oraz zakresu świadczonych usług, w tym usług gastronomicznych, dla poszczególnych rodzajów i kategorii obiektów hotelarskich. W myśl § 2 ust. 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia wymagania, o których mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4, dla hoteli i moteli - określa załącznik nr 2 do rozporządzenia.

Z poz. 36 ww. załącznika - wymagania odnośnie usług gastronomicznych tego załącznika wynika, że w ramach usług gastronomicznych wymieniono:

Biorąc pod uwagę kompleksowość świadczonych czynności oraz standardy obowiązujące w pensjonatach uznać należy, że sprzedaż noclegów ze śniadaniem nie będzie stanowiła świadczenia odrębnych usług, a zatem usługa gastronomiczna w postaci śniadania, stanowi integralną część usługi noclegowej.

Zatem usługę obejmującą zakwaterowanie w pensjonacie wraz ze śniadaniem, należy uznać za kompleksową usługę, której podstawową usługą jest zakwaterowanie, natomiast śniadanie stanowi poboczne świadczenie, które nie jest celem samym w sobie, tylko służy lepszemu wyświadczeniu zasadniczej usługi. Ponadto standardy świadczenia usług hotelarskich, określone w powołanych przepisach, wskazują, że na obiekty hotelarskie (w tym pensjonaty) został nałożony wymóg podawania śniadań, co również potwierdza, że wydawania śniadań nie można traktować jako odrębnego, niezależnego od usługi hotelowej świadczenia.

Reasumując, ze wskazanych wyżej przepisów dotyczących pensjonatów wynika, że na każdy pensjonat (niezależnie od jego kategorii oznaczonej gwiazdkami) nałożony został wymóg podawania śniadań. Powyższe powoduje, że podawanie śniadania wraz z noclegiem w pensjonacie należy traktować jako jedną usługę, tj. usługę związaną z zakwaterowaniem, o której mowa w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy i stosować dla tej usługi jedną stawkę podatku VAT w wysokości 8%.

Ad. 1

W związku z powyższym, w przypadku świadczenia usług hotelarskich (pozycja Nr 1 wniosku) dotyczących wynajmu pokoi wraz z noclegiem łącznie ze śniadaniem, Wnioskodawca świadczy usługę kompleksową. W opisanej sytuacji usługa noclegowa jest usługą główną, zatem stawka dla ww. usługi noclegowej ze śniadaniem opodatkowana jest 8% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy. Podobnie usługa noclegowa bez śniadania sklasyfikowana do PKWiU 55 korzysta z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem w części dotyczącej sprzedaży usługi hotelarskiej (wynajem pokoi na nocleg łącznie ze śniadaniem lub bez) należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie:

1. Organizacji imprez firmowych.

2. Organizacji wypoczynku dla emerytów i wycieczek szkolnych, kolonii.

W przypadku organizacji imprez firmowych Wnioskodawca świadczy usługi własne (nocleg, wyżywienie), jednakże oprócz świadczenia ww. usług Wnioskodawca wynajmuje muzyków i zakupuje usługę organizację imprezy w pensjonacie; ponadto zdarzają się sytuacje, gdy Spółka oferuje dodatkowo przewóz osób i/do wybranego miejsca pobytu zorganizowanej grupy byłyby świadczone inne usługi towarzyszące (transport, przewodnik, przejazd kolejką itp.), przy czym jak wynika z opisu sprawy Spółka wynajmuje autokar od firmy zewnętrznej.

Natomiast w przypadku organizacji wypoczynku dla emerytów i wycieczek szkolnych, kolonii, oprócz usługi noclegowej Wnioskodawca zapewnia dodatkowo przewóz osób do wybranego miejsca, obiad w restauracji, zamówienie przewodnika, zakup biletów wstępu do różnego rodzaju atrakcyjnych miejsc. Przy organizacji tej formy wypoczynku nocleg wraz z wyżywieniem oraz opieka wychowawcy dla grup kolonijnych stanowi usługę wykonywaną przez Wnioskodawcę we własnym imieniu. Usługi transportowe są świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez inny podmiot. Natomiast usługi cateringowe, organizacja ogniska, karnety na basen, usługi przewodnika są nabywane przez wnioskodawcę w imieniu własnym na rzecz emerytów/uczniów. Wnioskodawca nabywa usługę przewozu autokarem, wyżywienie w restauracji, karnet na basen dla uczestników obozu, wycieczki szkolnej, grupy kolonijnej, czy grupy emerytów.

Jak wcześniej wskazano, usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych), mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny musi być zakup usługi turystycznej.

W przedstawionej we wniosku sytuacji, w przypadku organizacji imprez firmowych oraz organizacji wypoczynku dla emerytów i wycieczek szkolnych, kolonii, Wnioskodawca oprócz świadczenia usług własnych (nocleg i wyżywienie) nabywa usługi od innych podmiotów np. transport, usługi transportowe, przewodnik, zakup karnetów itp.

Uwzględniając przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że charakter świadczonych usług i sposób ich realizacji wskazuje na konieczność zastosowania szczególnej procedury w rozliczaniu podatku od towarów i usług, bowiem przy świadczeniu tych usług Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki zawarte w art. 119 ust. 3 ustawy. W takiej sytuacji opodatkowanie przedmiotowych usług turystyki winno nastąpić według procedury przewidzianej w art. 119 ustawy, z uwzględnieniem zasady odrębnego ustalania podstawy opodatkowania dla usług własnych i usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Podstawą opodatkowania usługi turystyki w części dotyczącej usług własnych będzie obrót określony w art. 29 ust. 1 ustawy, natomiast w części usług nabywanych od innych podatników podstawą opodatkowania będzie marża zdefiniowana w art. 119 ust. 2 ustawy.

Tym samym nie daje to możliwości ustalania różnych stawek w podatku od towarów i usług. Zatem, zarówno obrót ustalony na zasadzie określonej w art. 119 ust. 2 ustawy (marża), jak również obrót określony na zasadzie art. 29 ust. 1 ustawy, winny być opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%. Usługi własne nie mogą być opodatkowane inną stawką (właściwą, odnoszącą się do danej usługi), bowiem sprzedawane są jako element składowy usługi turystyki, gdyż konsument nie korzysta w tym wypadku z odrębnej usługi.

Reasumując stwierdzić należy, że organizowane przez Wnioskodawcę imprezy firmowe oraz organizowany wypoczynek dla wycieczek szkolnych i grup emerytów (na które składają się usługi własne i usługi albo towary nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty), stanowią usługi turystyki, a zatem podlegają opodatkowaniu według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy. Podstawą opodatkowania jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku (w przypadku towarów i usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty), natomiast dla usług własnych (świadczeń w ramach usług wykonywanych we własnym zakresie) ustala się odrębnie podstawę opodatkowania stosując przepisy art. 29 ustawy. Usługi te jako usługi turystyki obligatoryjnie podlegają szczególnej procedurze opodatkowania marży, gdzie zastosowanie znajduje stawka podstawowa 23%.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w rozpatrywanej sprawie bez znaczenia pozostaje, że Wnioskodawca nie jest biurem podróży. Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1900/09, pojęcie biura podróży rozumiane jest szeroko co wynika z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości m.in. w sprawach C-308/96 pomiędzy The Howden Court Hotel a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) oraz C-163/91 pomiędzy Beheersmaatschappij Van Ginkel Waddinxveen BV a Inspecteur der Omzetbelasting (Holandia). Pierwsza z powołanych spraw dotyczyła kryteriów, które powinny decydować o tym, czy czynności dokonywane przez podatnika VAT, niebędącego biurem podróży w potocznym rozumieniu, powinny być opodatkowane zgodnie z artykułem 26 VI Dyrektywy (obecnie 306-310 dyrektywy 2006/112/WE). Trybunał orzekł, że artykuł 26 VI Dyrektywy ma zastosowanie również do tych podmiotów, które nie są formalnie biurami podróży, ale oferują zorganizowany wypoczynek we własnym imieniu i w tym celu nabywają usługi od innych podatników. Zdaniem Trybunału, artykuł 26 VI Dyrektywy ma zastosowanie do podatnika będącego właścicielem hotelu, który w zamian za cenę obejmującą pakiet usług w sposób ciągły oferuje swoim klientom, poza zakwaterowaniem, również np. transport oraz wycieczki autokarowe, w sytuacji gdy usługi transportowe nabywane są od innego podatnika.

Zatem w części dotyczącej sprzedaży usług organizacji imprez firmowych oraz organizacji wypoczynku dla wycieczek szkolnych, grup emerytów należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Podkreślić jednocześnie należy, że w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie mieści się analiza prawidłowości klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego. Minister Finansów nie jest zatem uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie klasyfikacji statystycznej usług będących przedmiotem wniosku. Wobec powyższego, niniejsza interpretacja w części dotyczącej sprzedaży usługi hotelarskiej (wynajem pokoi na nocleg łącznie ze śniadaniem lub bez) wydana została w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Zainteresowanego w uzupełnieniu do wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.